裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第598號判決
裁判日期：民國95年12月27日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00598號原告甲○○訴訟代理人 楊丕銘 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月5日台財訴字第09500139560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告89年度綜合所得稅結算申報，被告依財政部賦稅署通報資料，查得原告漏報營利所得計新台幣（下同）1,313,945元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵稅額201,072元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰計201,000元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，應補稅額及罰鍰分別獲變更為165,417元及165,400元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、按原告係有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員兼 司庫 （運銷班長）。民國（下同）89年間原告銷售21,899,085元廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），因原告係經由二資社而以二資社之多數社員名義分攤申報上開銷售額完納上開銷售額之一時貿易所得稅，不但實務行之多年，且為財政部所肯認，原告是項作為，即無不合。
二、依財政部84年8月21日台財稅字第000000000號函釋稱「XX廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」又財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函稱「檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：．．．會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」上開2函釋就透過台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）銷售廢棄物之社員固認「應依法課徵綜合所得稅」，然其就「究應如何課徵所得稅」乙節卻未進一步加以釋明，故就「究應如何課徵所得稅」乙節，乃應依後述財政部87年7月14日台財稅字第000000000號函附會議紀錄之第（二）點處理。而依據財政部87年7月14日台財稅字第000000000號函附會議紀錄稱「由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。．．．（一）依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰』，上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同之考量，『宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。』．．．（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稅捐稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。（四）各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。」上開函釋既曰「基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，即係將原告所製作廢棄物回收圖例中之實際情形「D大盤商或司庫出售廢棄物予E再生工廠」擬制為「F廢合社在基於為社員共同運銷之情形下將廢棄物出售予E再生工廠」，致應由其所擬制之共同運銷社員分攤該一時貿易所得額以申報完納所得稅。此由上開財政部87年7月14日台財稅字第000000000號函附會議紀錄所由發生之歷史資料觀之益明。蓋以：財政部賦稅署於87年5月15日會商意見之第（三）項認為「該社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其銷售之廢棄物，如無具體證據證明係屬該營利事業所有，宜就該收入認定屬該司庫之一時貿易所得，而歸課該司庫之綜合所得稅」，即財政部賦稅署明白表示不得由合作社社員分攤司庫之一時貿易所得；然其後內政部錢金瑞組長於87年5月30日提出不同意見而認為「會議結論（三）有關司庫兼具其他營利事業負責人身分，其銷售之廢棄物，認定屬司庫之一時貿易所得乙節，似有重複課稅之嫌．．．其（司庫）將廢棄物售予再生工廠後，依規定將社員交貨量彙總登記，並申報個別社員個人一時貿易所得，再由個別社員依法繳納綜合所得稅，若再由司庫申報繳納，顯係一筆交易，兩次納稅，似有不宜。」（即內政部明白表示司庫銷售之廢棄物，僅擬制地由合作社社員分攤申報一時貿易所得即足）；故就廢合社司庫之銷售金額可否僅由多數社員分攤申報，已在財政部賦稅署與內政部間發生爭執，而為解決上開爭執，乃有其後87年6月5日之立法院協調會會議紀錄，上開財政部87年7月14日台財稅字第000000000號函釋意旨之產生，而該87年6月5日之立法院協調會會議紀錄、財政部87年7月14日台財稅字第000000000號函釋則顯然係採取前揭內政部錢金瑞組長於87年5月10日提出之書面意見，即採「司庫銷售之廢棄物僅擬制地由合作社社員分攤申報一時貿易所得即足」之見解，而不採前揭財政部賦稅署87年5月15日之會商意見，即不採「司庫銷售之廢棄物係屬該司庫之一時貿易所得而應歸課該司庫綜合所得稅」之見解，此由87年6月5日之立法院協調會會議紀錄稱「只要未涉及假買賣問題便不應加以處罰」可知；且由上開財政部87年7月14日台財稅字第000000000號函稱「基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員（按：非該司庫）之綜合所得稅」可知；是由上開歷史資料觀之，顯然財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函附會議紀錄係認「司庫銷售之廢棄物僅擬制地由合作社社員分攤申報一時貿易所得即足，而不需另外歸課該司庫一時貿易所得稅」，故財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函附會議紀錄亦持與原告相同之見解。
三、前財政部長 顏慶章 亦肯認實務上將圖例中之實際情形「D大盤商或司庫出售廢棄物予E再生工廠」擬制為「F廢合社在基於為社員共同運銷之情形下將廢棄物出售予E再生工廠」之做法（即由擬制之共同運銷社員分攤D大盤商或司庫出售廢棄物之銷售所得）而明認該等作法並未逃漏營業稅及所得稅，足為本件原告所採見解之依據。
四、財政部88年6月24日台財稅字第881921502號函稱「台灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計15億7千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約計313億7千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案」，由於80年至84年間廢合社就圖例中之「D大盤商或司庫出售廢棄物予E再生工廠」亦係將之擬制為「F廢合社在基於為社員共同運銷之情形下將廢棄物出售予E再生工廠」，而擬制地由全體社員分攤該D大盤商或司庫出售廢棄物之銷售所得，以申報完納所得稅，而上開函釋復稱廢合社在80年至84年間已「依規定」向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，足見上開函釋確實對於該擬制申報之做法抱持肯定見解，而足為原告所採見解之依據。
五、主管機關在具體個案中亦迭次表示與本件相同之見解，茲舉例如下：
（一）台中市稅捐稽徵處87年11月23日中市稅法字第86093249號復查決定書，就司庫 李明 如以廢合社之人頭社員申報個人一時貿易所得乙案，在撤銷原處分後，並未再對司庫李明如裁處補徵其所得稅。足證台中市稅捐稽徵處亦認同原告所持之見解，否則其對於本件情節完全相同之該件，當不致迄今未對司庫李明如裁處補徵其綜合所得稅。
（二）財政部89年1月17日台財稅字第0891350208號再訴願決定書及新竹市稅捐稽徵處90年2月13日新市稅法字第89002720號復查決定書，就司庫 曾良榮 以廢合社之人頭社員申報個人一時貿易所得乙案，在撤銷原處分後，亦未再對司庫曾良榮裁處補徵其所得稅（該件之當事人為昇良商行代表人 林秀珠 ，惟其實際負責人為曾良榮，曾良榮並為廢合社之司庫）。足證對於與本件情節相同之該件，財政部訴願委員會及新竹市稅捐稽徵處亦均認同原告所持之見解，否則其不致迄今未對司庫曾良榮裁處補徵其所得稅。然本件卻為矛盾之處分，自有顯然之違法。
（三）台北市政府86年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書及財政部台北市國稅局90年11月8日財北國稅法字第90038792號復查決定書，就司庫 張福 以廢合社之人頭社員申報個人一時貿易所得乙案，在撤銷原處分後，財政部台北市國稅局雖將銷貨金額歸課司庫張福個人一時貿易所得稅，但於張福提請行政救濟後，業已註銷該補徵之所得稅，即張福並未逃漏所得稅。台北市政府、財政部台北市國稅局在與本件情節完全相同之該案益加明白地表示與本件相同之見解，然本件卻為矛盾之處分，顯有違法。
乙、被告答辯之理由略以：
一、營利所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第12條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為百分之6。」、「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦分別為財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號及90年12月24日台財稅字第0900456675號函所釋示。
（二）原告取得前開貨物之所有權，銷售予桂宏公司，未依法申報銷售額，卻給付銷售額0.6％之人頭社員費予二資社實際負責人 吳招治 ，利用 吳招治所 招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額，有原告92年10月7日、93年4月15日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納 林淑娟 93年4月28日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，依首揭規定，被告以原告89年度銷售金額21,899,085元，依個人一時貿易盈餘之純益率6％，核定營利所得1,313,945元，並無不合。惟本件應補稅額201,072元，依首揭財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，應先扣除受利用分散人溢繳稅額35,655元，重行核算應補徵稅額165,417元（201,072元－35,655元）。
（三）至原告提示有關營業稅及綜合所得稅復查及訴願撤銷之案例，請求撤銷原核定乙節，惟查，上開案例係廢合社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢紙回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額，計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依首揭財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅。又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此案例與系爭營利所得係以原告直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,313,945元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、原告92年10月7日、93年4月15日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定裁處罰鍰201,000元（計至百元止），惟如前所述，本件經扣除受利用分散人溢繳稅額35,655元，重行核算漏稅額165,417元，依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰165,400元（計至百元止），並無違誤，原告所訴洵不足採。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第12條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為百分之6。」、「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。
」亦經財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋示在案。查上開函釋係就執行前揭所得稅法有關之細節性、技術性事項，為財政部本於主管機關職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行所得稅法職務之依據，為執行上開法律所必要，且符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸，爰予援用。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，被告依財政部賦稅署通報資料，以原告係二資社社員兼運銷班班長，89年間銷售廢鐵予桂宏公司，未據實申報銷售額21,899,085元，透過使用二資社實際負責人吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散營利所得，被告乃依個人一時貿易盈餘之純益率6%，核定原告營利所得為1,313,945元（銷售額21,899,085元×6%），違反行為時所得稅法第71條第1項規定，初查核定漏稅額201,072元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰201,000元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查，應補稅額及罰鍰分別獲變更為165,417元及165,400元（計至百元止），營利所得維持原核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有被告94年5月31日94年度財綜所字第70094101112號處分書、被告95年1月5日南區國稅法2字第0950074003號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。原告提起本件行政訴訟，無非以：其為二資社之社員兼司庫（運銷班長），於銷售廢鐵予再生工廠桂宏公司時，自得將該銷售額經由二資社之多數社員名義分攤，申報完納上開銷售額之一時貿易所得稅，故被告認其漏報所得應補稅額及裁處1倍之罰鍰，顯然違誤云云，資為爭議。
三、經查：
（一）廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年3月18日台財稅字第861888061號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅字第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
（二）原告係二資社社員兼司庫，89年度向社會大眾及拾荒業者等回收廢鐵，彙總後出售予再生工廠桂宏公司，89年度銷售金額合計21,899,085元，並由二資社代原告開立銷貨發票乙節，已如前述，並為兩造所不爭執，揆諸首揭行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，及財政部84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，原告應將上開銷售額依一時貿易所得，歸課其綜合所得稅，並無不合。
（三）惟查，原告係給付千分之6不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額屬實等情，業據原告於92年10月7日及93年4月15日分別在臺灣高等法院檢察署陳述明確，核與二資社出納林淑娟於93年4月28日在台灣高等法院檢察署調查筆錄陳述情節相符，並有台灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書暨原告使用二資社之發票明細（含相關附表）等影本附於原處分卷可稽，應可信實。是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，依財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋意旨，按原告89年度銷售金額21,899,085元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之6，初查核定營利所得1,313,945元（銷售額21,899,085元×6%），本件應補稅額201,072元，嗣於復查中，被告依前揭財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，應先扣除受利用分散人溢繳稅額35,655元，復查決定重行核算應補徵稅額165,417元（201,072元－35,655元），亦有原告89年度分散所得案被分散者溢繳稅額明細表暨相關被分散者名單、金額統計表及綜合所得稅核定資料清單附本院卷可稽。是本件被告本係依據84年8月21日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，就其89年度前述銷售金額，依一時貿易所得，併課其綜合所得稅，依法即無不合。故原告主張其為二資社之社員兼司庫（運銷班長），於銷售廢鐵予再生工廠桂宏公司時，自得將該銷售額經由二資社之多數社員名義分攤，申報完納上開銷售額之一時貿易所得稅，被告認其漏報所得應補稅額，顯然違誤云云，即有誤解，不足採取。
（四）另原告提出台中市稅捐稽徵處87年11月23日中市稅法字第86093249號復查決定書、財政部89年1月17日台財稅字第0891350208號再訴願決定書及新竹市稅捐稽徵處90年2月13日新市稅法字第89002720號復查決定書、台北市政府88年3月4日府訴字第87099276601號訴願決定書及財政部台北市國稅局90年11月8日財北國稅法字第90038792號復查決定書等有關營業稅及綜合所得稅事件，經復查及訴願撤銷之案例，請求撤銷原處分乙節，然查，上開案例係廢合社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢棄物回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依首揭財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅；又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此等案例與本件系爭營利所得係以原告直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不得援用。
四、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。
五、本件原告89年度辦理綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,313,945元，而利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，被告按原告89年度銷售金額21,899,085元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之6，初查核定營利所得1,313,945元（銷售額21,899,085元×6%），本件應補稅額201,072元，嗣於復查中，被告依前揭財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，應先扣除受利用分散人溢繳稅額35,655元，復查決定重行核算應補徵稅額165,417元（201,072元－35,655元）等情，已如前述。則原告就系爭款項應申報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其違章事證明確，是被告復查重核依前揭規定按所漏稅額酌情減輕裁處1倍罰鍰165,000元（計至百元止），自無違誤。
六、綜上所述，原告之主張均無可採，則被告復查決定將原告之應補稅額及罰鍰分別變更為165,417元及165,400元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月27日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年12月27日
書記官林幸怡