最高行政法院92年度判字第1877號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1877號判決

裁判日期：民國92年12月26日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一八七七號
上訴人己○○○
乙○○○
戊○○○
丙○○○甲○○○○庚○○○○
丁○○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年八月二十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一八三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決關於未償債務中之臺灣中小企業銀行鳳山分行及彰化商業銀行股份有限公司大順分行部分及罰鍰部分暨各該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人之被繼承人 張簡 通裕於民國八十六年十月十四日死亡，由上訴人共同繼承，惟上訴人未於六個月期限內辦理遺產稅申報，迄至八十七年七月二十七日始辦理申報。經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）五六、六九五、○○五元，遺產淨額二
七、二六九、八○五元，應納稅額六、六九二、○三五元，發單課徵遺產稅，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計六、六九二、○○○元（計至百元止）。上訴人就被繼承人對於高雄縣大寮鄉農會（下稱大寮鄉農會）、臺灣中小企業銀行鳳山分行（下稱臺企鳳山分行）及彰化商業銀行股份有限公司大順分行（彰銀大順分行）之未償債務、農業用地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，除准予追認被繼承人對於大寮鄉農會之未償債務八、五○○、○○○元，罰鍰追減二、八○五、○○○元外，其餘未准變更。上訴人復就被繼承人臺企鳳山分行、彰銀大順分行及 劉林雪琴 二、○○○、○○○元之未償債務、遺產中坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號農業用地扣除額及罰鍰部分，循序起訴主張：被繼承人 張簡通裕 死亡前未償債務中，關於臺企鳳山分行、彰銀大順分行部分，係擔保竣松預拌混凝土實業有限公司（下稱竣松公司）之抵押借款債務，竣松公司已於八十四年倒閉，該公司及負責人 張簡遠沖 財產亦於八十五、六年間相繼被拍賣完畢。該借款之其餘保證人乙○○○、張簡 吳雪珠 、 張簡應 如亦遭同樣待遇。是上開銀行向借款人及其他保證人追索未果，必轉向連帶保證人被繼承人求償，上開債務為既定事實，應自遺產中扣除。劉林雪琴抵押借款部分，其曾聲請法院拍賣抵押物，因拍賣無實益而結案，上訴人不知上情，故未於申報遺產稅及復查時提出。另系爭坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地為大寮都市計畫之農業區，自被繼承人生前至今，均由其四子丙○○○繼續經營農作，應自遺產總額中扣除。該地臨路邊約六分之一處舖設地磚，平時培植盆栽蘭花，收割時為曬穀場，被上訴人實地勘查時，只從路邊內看該六分之一部分，未見其餘土地使用情形。另本件遺產稅申報終止日為八十七年四月十四日，繼承人之一丙○○○於八十七年四月九日向被繼承人戶籍所在地大寮鄉公所以書面提出延期申報之申請，已具申請延期申報之效力，被上訴人不得以自行查獲而處漏報遺產一倍之罰鍰。爰請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。被繼承人死亡前未償債務尚有二三、三六
九、九三五元，應自遺產總中扣除，或將該債務與求償債權同時認列。前述農用土地價值四、一一○、六○○元應自遺產總額中扣除。
被上訴人則以：臺企鳳山分行及彰銀大順分行部分之債務人為竣松公司，被繼承人僅為連帶保證人，即便被繼承人所提供之抵押物遭拍賣，然拍賣清償後，繼承人對該債務人（借款人）仍有求償權。至劉林雪琴部分，於申請復查時對該債務並未主張，訴願階段始行爭執，程序自有未合。被繼承人所遺前述二七三六號土地，雖經編定為農業區用地，惟經實地勘查結果，其上舖設方塊磁磚道路，置有貨櫃屋及花草盆栽，難謂為農業使用。又上訴人並未提出繼承人之一丙○○○於八十七年四月九日向大寮鄉公所書面提出延期申報之資料，且縱如所訴，本件查獲日期為八十七年五月一日，上訴人於八十七年七月二十七日始辦理遺產稅申報，依財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋意旨，上訴人顯已逾納稅義務人自動提出補報期間，被上訴人以其未於期限內辦理遺產稅申報，按所漏稅額處以罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於被繼承人死亡前未償債務部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。又「被繼承人．．．死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，依財政部七十三台財稅第五○八四八號函釋規定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函所明釋。本件被繼承人張簡通裕於八十六年十月十四日死亡，其死亡前以其所有坐落高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四三九六地號等土地，為擔保債務人竣松公司向臺企鳳山分行借款本金一二、四○○、○○○元及彰銀大順分行借款本金六、二六九、八二八元，嗣竣松公司無法清償之事實，為兩造所不爭執，並有抵押權設定契約書、他項權利證明書、借據、法院民事判決書、和解筆錄及債權憑證附卷可稽。被繼承人就上開二筆未償債務，皆為連帶保證人，且依借據所載，保證人除被繼承人張簡通裕外，尚有上訴人乙○○○、張簡吳雪珠、張簡遠沖、張簡應如等人，依民法第七百四十九條規定，被繼承人之抵押物縱日後經查封拍賣代為清償債務，依法仍可對被保證人取得同額債權，向其求償。況被繼承人之土地至今尚未遭債權人拍賣清償，為求賦稅之公平，被上訴人未予認定該二筆保證債務為被繼承人生前之債務，即非無據。至被繼承人生前向劉林雪琴借款二、○○○、○○○元部分，上訴人於申請復查時對該債務並未爭執，訴願階段始行提出主張，程序顯有未合。關於農業用地扣除額部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．。」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，．．．。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條所明定。又「財政部七十一台財稅第三六一九八號函規定，遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅；其餘於繼承事實發生時已作農業使用而由繼承一人繼續經營農業生產之部分，可全數免徵遺產稅。準此，本案應先查明系爭系爭土地於繼承事實發生時有無經營農業生產，如繼承發生前已不從事農業生產，則繼承人本不可能繼續經營，故僅可就此一部分否准免稅；如係繼承事實發生後，始未繼續從事農業生產，應全數否准免稅。」財政部七十九年十二月十三日台財稅第000000000號函釋在案。被繼承人所遺留坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，地目田，屬大坪頂以東都市計劃區內之農業區。惟該土地經被上訴人及原審法院先後實地勘驗結果，均足見系爭土地僅係供休閒之用而非供作農業使用。雖上訴人主張大部分面積皆為農業使用，然系爭土地為一單獨宗地，無從分隔，大部分面積未為農業使用已不符合稅法鼓勵農業生產之目的，從而，被上訴人否准將系爭土地價額自遺產中扣除，於法並無不合。罰鍰部分：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十四條所明定。本件被繼承人係於八十六年十月十四日死亡，上訴人於八十七年七月十七日始向被上訴人辦理遺產稅申報，已逾前開規定六個月之期間。上訴人丙○○○固於八十七年四月十日向大寮鄉公所申請延期申報，惟依臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點規定，各鄉鎮公所雖得接受遺產稅申報之收件，惟對於申報延期則無規定，是大寮鄉公所拒絕受理上訴人之申請而予以退件，距最後申報日八十七年四月十四日尚有四日之時間，上訴人等並未向有權受理機關申請展期申報，任令逾期，自應自負其責。本件被上訴人係於八十七年五月一日查獲，上訴人未於查獲前補報，無財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋免罰之適用。被上訴人就上訴人繼承遺產所為之課稅處分及漏未申報所課之罰鍰處分，並無不合，訴願及再訴願決定均予以維持，亦無違誤，上訴人起訴意旨指摘，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴。
原判決關於農業用地扣除額部分，經核無違誤。判決中已敘明係依被上訴人及原法院勘查現場結果獲致非供農業使用結論，尚非憑主觀臆測，亦無判決不備理由，與財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋情形無所牴觸。上訴人猶執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決此部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。關於未償債務中臺企鳳山分行及彰銀大順分行部分（劉林雪琴部分上訴人未上訴），依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，即得自遺產總額中扣除。本件原判決既認定被繼承人張簡通裕死亡前以其所有四三九六地號等土地，設定抵押權，擔保債務人竣松公司向臺企鳳山分行、彰銀大順分行之借款，且為連帶保證人，竣松公司已無法清償。是被繼承人生前該項債務即已發生，負有連帶清償之責，並有確實證明，符合上開扣除規定，原判決未准扣除，有違該規定。至連帶保證人代為清償後，依依民法第七百四四十九條規定，對被保證人取得之求償權或為債務人設定抵押權之第三人代為清償債務或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依民法第八百七十九條規定取得對債務人之求償權，則應另按其價值列為遺產。原判決所引財政部七十九年十二月十三日台財稅第000000000號函釋，即認被繼承人為他人設定抵押權，尚未經拍定者，應將抵押物列入遺產，再以被繼承人死亡前未償債務扣除，同時將求償權連同拍賣償債後，如有賸餘時之餘款，再併入遺產總額課稅，原判決引用該函釋，卻逕否准認列系爭未償債務，亦有判決理由矛盾情形。上訴意旨執此指摘，求為廢棄，為有理由，應將原判決此部分廢棄。上開求償權價額若干，原判決未為認定，本院無從逕為判決。上訴人主張系爭債權之主債務人均經求償未果，有無遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定情形，亦有調查審認之必要，爰發回原法院詳予調查，另為適法裁判。本件上開未償債務及其相關求償權數額未能確定，上訴人漏報稅額即未能確定，被上訴人所處罰鍰自應併予廢棄發回。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月二十六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年十二月二十九日