裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第216號判決
裁判日期：民國98年02月27日
裁判案由：會計師法
臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00216號原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人 洪東雄 律師被告會計師懲戒委員會代表人 李啟賢 （主任委員）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國95年12月27日會覆審字第0950068052號覆審決議（案號：第0000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告代表人變更為李啟賢，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本案係因被告以94年7月22日會懲字第0940003341號函附之94年6月24日（案號：第0000000000號）決議書處予原告警告之處分，原告不服而涉訟，依行政訴訟法第229條第1項第4款規定，應依簡易訴訟程序進行之，並不經言詞辯論為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告受託辦理華象科技股份有限公司（下稱華象公司）民國（下同）89年度財務報告查核簽證業務，原以華象公司其他應收款項新台幣（下同）231,546千元收回可能性尚有疑慮，而於90年4月26日出具保留意見之查核報告。
詎嗣重行查核時，僅以華象公司取得該公司董事長提供電子書閱讀器專利權之承諾書，暨董事長、監察人及大股東等提供華象公司股票29,000千股作為其他應收款收回之擔保，未就其他應收款項股票擔保品之盤點、適法性及評價等事項取得足夠適切之查核證據，即於90年7月20日重行出具修正式無保留意見之查核報告。經前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，93年7月1日更名為證券期貨局，改隸行政院金融監督管理委員會）移付懲戒，被告審認原告未於工作底稿妥適記載已執行之查核程序、未確實查明前揭應收款備抵呆帳餘額是否適當，違反會計師法第8條及第17條之規定，以94年6月24日（案號：第0000000000號）決議書決議為警告之處分。原告不服，申請覆審遭決議駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠原告業將相關查核程序記載於工作底稿中，未有任何疏失：
⒈原告確已於出具查核報告前就股票擔保品之存在進行盤點
之查核程序，覆審決議亦表示：「懲戒委員會業已考量會計師主張理由，而僅就會計師未於工作底稿詳細記載已實施之查核程序及達成之結論，此予以懲處。」原告並將與第三者確認後之協議書及附件所列股票持有人姓名、股票張數及股票起訖票號等明細及90年8月1日保管律師之保險箱鑰匙保管書影本等查核證據列入工作底稿中，已可達成擔保品均確取具擔保品於受查公司管領下之結論，原告縱未能將盤點之時間、地點等記載於工作底稿上，仍無未記載相關盤點程序之缺失。
⒉依審計準則公報第3號之規定，工作底稿雖係會計師是否
執行查核工作之證明，但非會計師已盡其責之唯一證明。又如何詳細記載方可達作為會計師表示意見之依據標準，涉及各會計師之專業判斷，主管機關亦未明文規定其內容、格式、條列應記載事項之內容，僅於審計準則公報上稱「適當記載」「應求完整」「以期清晰顯示」等語，僅屬一期許式之規定，並無未遵守即應加以懲處之效力，被告卻執此為由懲戒原告，自屬不當，有違法律明確性原則。㈡原處分指摘擔保股票之適法性未能妥善評估，且未於工作底
稿中詳載於出具查核報告日已確實執行相關程序，認有違審計準則公報第29號公報所稱「法令遵循之考量」及未於工作底稿詳細記載所執行之查核程序之疏失云云，惟查：
⒈按審計準則公報第29號第2條之規定：「本公報所稱未遵
循法令事項‧‧‧但不包括管理階層或員工個人從事與受查者業務經營無關之不當行為。」查協議書係由華象公司董事長 李逸士 等9人承諾提出擔保股票，於其他應收款項無法回收時，委請華象公司全權處理該等股票以獲償，自屬與華象公司業務經營無關之董事會成員等個人行為，縱有不當，亦非該號公報規範之範圍，自不得執此要求原告須依該號公報進行相關查核程序或記載。
⒉原告出具90年7月20日華象公司89年度財務報告之修正式
無保留意見查核報告所載「另已於民國90年7月20日取得華象科技股份有限公司之董事長、監察人及部分股東提供29,000,000股之華象科技股份有限公司股票擔保，如該項債權無法收回時，前述華象科技股份有限公司之股票持有人將無異議放棄先訴抗辯權，由華象科技股份有限公司全權處理該等股票。」已敘明擔保品之種類、數量，提送被告後亦未遭認定有違反法令或一般公認之審計準則，足認原告執行此一查核工作所出具之意見並無違誤。被告卻於華象公司經媒體揭露其經營階層涉有舞弊後，方執此為由，難令心服。
⒊按審計準則公報第29號第11條所述，某項行為是否未遵循
法令規定係屬法令適用問題，則判斷該行為是否違反法令，常非查核人員之專業能力所及。因會計師對公司法應有一定之了解與認識，原告基於其對公司法之了解，認定華象公司董事長李逸士等人為確保該其他應收款項回收性無虞，遂提供其股票作為該筆其他應收款項之擔保，並拋棄先訴抗辯權，於該其他應收款項未能回收時，由華象公司全權處理該股票，以示對該筆其他應收款項負責，該行為並非買賣或收回，亦未設定質權，更非庫藏股，未違反公司法第167條之規定。原告復求教於法律專業人士以獲確信，惟此等法律見解之討論與確認，與原告之認定及專業判斷並無不合，自無將其記載於工作底稿上之必要。
⒋原告於出具修正式無保留意見查核報告前，即以90年7月
2日 安建 （90）審（三）字第0477A號函向證期會報備「華象公司欲以大股東所持有華象公司之股票作為確保該項債權回收之擔保品」，該會並於90年7月18日以（90）台財證（六）第146915號函復未認有任何不妥，迄90年8月
6日原告交付查核報告時，被告亦未有任何指摘或認有所不當。是原告亦已將被告就法律立場之查核程序加以記載於工作底稿中，並無針對股票擔保品適法性之查核程序未加以詳細記載之疏失。原處分忽略上開事實，自有違誤。㈢原處分指摘原告未確實評估其他應收款項備抵呆帳餘額之適
當性，有違查簽規則第18條第4款第3目云云，惟查：⒈有關未上市股之股價評估，原告於查核時認應依下列原則
：①活絡市場以公開報價為衡量依據。②無活絡市場，公平價值之最佳根據可藉由參考最近市場交易取得，該交易為交易雙方已充分了解並有成交意願之正常交易。③無活絡市場－應以評價方法估計之。④無活絡市場－權益商品投資。財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理」及國際會計準則公報第39號「金融商品之公平價值之衡量準則」亦採此原則。又經濟部92年7月29日經商第0000000000號函關於商業會計法第42條中提及之時價，認係指當時當地之市價而言；國際會計準則所謂公平市價，應參考：①市場客觀之成交價；②同類或類似產業股票之參考價；③買賣雙方協議並載明於合約之價格等語。另公平價值之衡量，其基本假設係指交易雙方為繼續經營企業，無意或需要清算、重大縮減營運規模或以不利條件進行交易，與原告上開見解並無不合。
⒉原告判斷股票擔保品價格已足之查核證據均能支持原告於
縱不考慮專利權商業價值時，股票擔保品之價值已足資擔保該系爭債權無法回收之風險之結論，查核證據有：
①華象公司當時所取得最近（90年5月23日至5月29日）
之未上市盤成交參考價每股11元（已列入永久性檔案工作底稿PF501），且鑑於華象公司已依規定於90年4月30日公告經原告出具保留意見之財務報表，該公司之股價會因會計師出具保留意見之查核報告，而隨之下跌，故90年5月下旬之未上市盤價每股11元，應已充分反映股票價格下跌之衝擊之情，因而認定採用當時之未上市盤成交參考價為判斷參考之一，並無異常之處，而以每股11元計，該等股票擔保品價值約為319,000千元。
②復依華象公司90年3月26日現金增資價格為10元，且於查核時已完成增資認購，是其每股價值應在10元以上。
③華象公司89年度營利事業所得稅結算申報書之股份轉受
讓通報價格均在10元以上，換算股票擔保品之價格亦在290,000千元以上。
④依華象公司89年12月31日之每股淨值8.32元計算，股票擔保品價值亦有241,280千元。
⒊以前開第①點之查核證據，已可充分反應、評估該其他應
收款債權不能回收時所可能影響公司股票之價值，且依協議書第5條約定「甲方（即提供擔保品之人）同意股票每股淨值，須依年度決算之會計師簽證報告對乙方債權執行擔保股票數量增減調整。」另依華象公司至91年5月28日之股票轉讓通報表，90年1月至7月間每股股價成交金額雖於4月、5月、7月有低於8元之交易，但絕大多數之交易價格均高於8元，90年5月、6月、7月之平均每股成交金額亦均高於8元，堪信華象公司股票於90年5月至
7月間於市場流通之平均買賣價格均高於8元，並經法院認定在案，足見原告對該擔保因其他應收款債權無法回收時可能造成之影響已充分評價，並考量相關風險，自無不當。
⒋查本件擔保品尚有華象公司董事長李逸士所有之專利權商
業所得，原告於出具修正式無保留意見時，雖尚未取具鑑價報告書正本，惟業據華象公司告知該專利權鑑價金額約為5千萬元（嗣經取具鑑價報告書正本，鑑價金額為54,558,900元），且提供擔保時華象公司業已完成5億元之現金增資，經評估於出具修正式無保留意見時華象公司淨值，扣除全部債權無法回收後，每股淨值約為6.54元，29,000千股華象公司股票價值為189,660,000元，加計專利權商業價值約5千萬元，總計擔保品之價值為239,660,000元，亦足資擔保該其他應收款債權完全無法回收時所可能造成股票淨值下降之風險，並將上開評估記入工作底稿L-10次頁：「Note：另截至90.7.20止仍未取具中華科技鑑測中心專利權鑑價報告，但經客戶告知該專利權經鑑價金額約為50,000,000元，再加上客戶已於期後完成現金500,000,000元，依現增後客戶自結之財務報告，若扣除該筆債權231,546,075元，每股淨值為【（885,444,476-231,546,075）/1,000,000,000】≒6.54元。故依上述鑑價額50,000,000元加上華象公司董事、監察人及大股東提供之股票29,000,000股X6.54=189,660,000元，合計約為239,660,000元，尚足以cover債權無法收回之風險。」原告雖於90年9月25日函覆證期會時始檢具鑑價報告書正本及其詳細說明，然就該其他應收款債權全部無法回收時所可能造成之影響，實業已列入原告之考量。
⒌依國內企業鑑價專家 伍忠賢 教授為專家證人於台灣高等法
院95年度上重訴字第3號之證述，依其事後所取得之相關資料，即使該其他應收款債權全部無法回收，經鑑價華象公司之股價亦約略可達8元，有台灣高等法院95年度上重訴字第3號刑事判決書第111至第112頁之記載可證，是原告所為華象公司股價為每股8元之評估，即使於該筆其他應收款債權全數無法回收時，亦無不合理之處，不致再因該事由而影響擔保品之價值。
⒍被告以華象公司89年度扣除其他應收款後每股淨值3.7元
估算，認定不足以抵償該等其他應收款債權，惟查本件修正式無保留意見之查核報告，其外勤工作截止日為90年7月20日，期間華象公司已完成5億元之現金增資案，其淨值早有增加，是被告所為評估之基礎有重大錯誤。又原告所為擔保品價值已足之評價依據，於查核時或依伍忠賢教授之證述，均證原告對於擔保品之價值已足之評價，並無不當，證明原告於查核當時所進行之查核程序、所取得之證據已屬充分且適切，且無未查明備抵呆帳之餘額是否適當之疏失。
㈣查會計師法業於96年11月27日經立法院修正通過，將會計師
法第39條第6款「其他違反本法規定者」交付懲戒之事由，修改為「其他違反本法規定，情節重大」，顯見修正前條文所稱「其他違反會計師法規定者」必屬情節重大者，始足當之。原告於執行華象公司89年度財務報表之查核簽證工作時，業盡相關專業之注意，且於查核報告明確揭露相關訊息，足使報表使用者了解相關資訊，不致有誤認，原告所為之評價亦無不當，縱再執行任何查核程序，亦無影響財務報表之表達。是原告執行該簽證業務，縱有違失，亦屬輕微，原處分及覆審決議雖認本件違失情節輕微，卻仍加以懲戒，自有違誤。並聲明求為判決：⒈覆審決議及原懲戒決議均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告主張已將股票擔保品之盤點程序詳細記載於工作底稿部分：
⒈按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之
經過，確實作成紀錄，連同其所得知有關查核証據，彙訂為查核工作底稿。」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據」分別為行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條及第21條所規定。次按「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：‧‧‧3.已實施之查核程序及所獲得之資料。4.達成之結論。‧‧‧」「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」分別為審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第3條及第4條所規定。查核工作底稿既為會計師已盡專業工作責任之證明，會計師於受託辦理財務報告查核業務時即應將查核過程中所執行之查核程序及結論，詳載於查核工作底稿，以證查核工作已依一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。
⒉華象公司於89年7月28日與訴外人 潘國聲 簽訂土地買賣契
約，並支付款項201,180千元，後因訴外人潘國聲未依約辦理清償塗銷抵押權，雙方於89年12月28日協議無條件解約，訴外人潘國聲開立支票201,180千元予華象公司（兌現日期為90年3月30日）。另該公司為裝修辦公室及廠房而預付工程款予三興公司及萬利公司，因故與業主解約，應收工程解約款30,366千元，取得業主交付之支票24,666千元（兌現日同前，其中三興公司負責人亦為潘國聲），上述其他應收款項計231,546千元（占資產總額22%），原告因上開其他應收款項，迄未兌現收訖且帳款回收性無法合理估計，華象公司亦未提列備抵呆帳及董事長李逸士提供擔保之電子書閱讀器專利權價值亦無法估列，爰於90年4月26日出具保留意見之查核報告。嗣於重行查核時，原告自應本諸專業上之注意義務對原保留事項妥適進行查核，以釋其前對其他應收款收回可能性之疑慮，始得據以更新查核意見。
⒊原告係以90年7月20日取得華象公司之董事長等人提供29,
000張該公司股票擔保，據為出具修正式無保留之查核意見，則該等擔保股票是否存在、具擔保之法定效力及其擔保價值，攸關該等其他應收款之回收可能性及應否提列備抵呆帳之評估。惟查有關前揭擔保股票之存在性部分，原告雖稱已於出具查核報告前會同律師及公司相關人等進行盤點，該等擔保股票於盤點後存入於金融機構之保管箱中，此由法院於判決書亦可證曾派員盤點之事實，惟查工作底稿僅見90年7月20日華象公司董事長等9人與該公司簽署之股票擔保協議書及90年8月1日律師所出具之保管箱鑰匙保管書附卷，並未見所述執行盤點程序之查核紀錄（包括盤點時間、地點、華象公司會盤人員簽名及擔保股票權利之完整性）及結論，原告未於工作底稿詳實記載已執行之盤點程序，核有違反審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第3條及第4條之規定，要難謂無疏失。㈡有關系爭擔保股票之法定擔保效力部分，原告未於工作底稿記載相關評估程序：
⒈按審計準則公報第29號：「法令遵循之考量」第7條規定
「查核人員應以專業上懷疑之態度，實施查核規劃及執行查核程序，俾能對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺。」次按公司法第167條第1項：「公司除依第158條、
167條之1、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收回質物。」則公司除有該條但書之情外，其所為收回、收買或收回質物之行為，應屬無效之法律行為。又所取得華象公司之股票是否具擔保之法定效力，自為原告嗣後重行查核欲變更查核意見時，應妥適評估之事項。本案依股票擔保協議書所載，華象公司董事長李逸士等人以所持有該公司股票29,000千股交存該公司保管，並約定若該公司於1年內無法收回其他應收款，董事長等人提供之該公司股票將由該公司逕行全權處理，且無異議放棄先訴抗辯權，參照經濟部60年11月6日商47541號函釋，似屬設定質權性質，涉違反公司法第167條規定，則該等股票擔保品之適法性不無疑義。
⒉本案股票擔保行為是否有效，攸關前揭股票存放於公司開
立之保管箱中，是否即得表彰相關權利即屬華象公司所有，且原告係以前揭股票擔保價值足以承擔其他應收無法收回之損失，據以更新查核意見，則前述股票擔保行為與華象公司業務經營有關，核有妥適評估之必要，原告主張有關股票擔保品之適法性非為審計準則公報第29號應為查核之事項，核屬辯辭，無足可採。又公司法為一般會計師應有之瞭解與認識，原告自應秉專業上警覺，合理懷疑該公司股票擔保行為與公司法第167條規定未合。原告既表示於查核當時曾就其適法性詢問法律專業人士，益見於查核時原告曾對股票擔保之合法性存有疑慮，自應就華象公司可能存有未遵循法令事項，依審計準則公報第29號第7條規定妥適評估受查者是否遵循法令及其對財務報表之可能影響。惟查工作底稿並無記載相關查核程序與結論，無法證明出具查核報告日前已確實執行相關程序，原告復以律師見解與其認定相同，自無需於工作底稿贅述，欲規避其廢弛專業上注意義務之責任，要無可採。
⒊原告表示前於出具無保留意見前曾向被告報備，並經被告
函復未有不妥，惟查原告係因應收土地及工程解約款收回無法估計，而出具保留意見，被告考量前開事項影響財務報表之允當表達，爰於90年6月4日函請華象公司於文到30日內提供相關資料洽原告重行查核後公告申報。惟原告因作業未及，以該公司董事會成員或大股東股票設定質押及電子書閱讀器專利權鑑價耗時為由，申請展期1個月至90年8月8日，被告係就所請延期公告申報乙案函復准予照辦，並未肯認該公司處理方式未有違法之虞。
㈢原告未妥適評估其他應收款備抵呆帳餘額之適當性部分：
⒈按「會計師受託查核之財務報表‧‧‧會計師應依審計準
則公報第4號規定，獲取足夠與適切證據，作為撰擬查核報告之依據。」「其他應收款‧‧‧（三）查明備抵壞帳餘額是否適當」為行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第5條、第18條第4款第3目所規定。
⒉華象公司89年底之其他應收款項為231,546千元，原告因
對前揭帳款收回可能性有所疑慮，而於90年4月26日出具保留意見之查核報告。嗣於原告重行查核時，華象公司仍未向債務人潘國聲等積極求償，取具相關擔保品以保全公司債權，而由華象公司董事長、監察人及大股東等9人提出其所擁有29,000千股之華象公司股票，為債務人積欠公司之債務作擔保，與一般常理未符，則原告重行查核時，自應秉其專業對上開應收款之回收可能性及評價進行查核，獲取得足夠適切證據始得將原保留意見消除。經查原告查核工作底稿僅見原告以89年12月31日每股淨值及90年5月23日至5月29日未上市盤價每股11元等二方法評估，即稱其價值足以擔保其他應收款之收回。惟查：
①股票未上市櫃無活絡之市價可供參考者，其市場合理價
格似宜參酌其最近期市場客觀之成交價，或以評價方法估計之。華象公司為未上市櫃之公開發行公司，其價格未如公開市場可靠、公正，原告未參考重行出具報告日即90年7月20日最近期市場客觀之成交價，而係以90年
5月下旬之未上市盤報價評估，能否代表該公司於查核當時之擔保品價值，不無疑慮。又華象公司董事長李逸士等人係於94年7月20日簽訂協議書，並於同日提供股票送存銀行保管箱，原告不以簽約日、股票提供送存日或重行查核日當時相近期間之買賣成交價格評估，而選擇90年5月下旬較高之未上市盤價每股11元評估，並旋即於94年7月20日更新為無保留意見之查核報告，亦無法得知其專業判斷之依據為何。又原告所稱以90年3月26日現金增資認購價格或89年間股份轉讓通報價格評價方面，並未於工作底稿中記載，縱若屬實，亦未足以反映重行查核報告日之現時價值。
②原告以89年底每股淨值8.32元評估擔保品價值241,280
千元高於其他應收款，尚無須提列備抵呆帳，係先假設帳列其他應收款231,546千元，於處分擔保股票後可全數收回，而以每股淨值計算之擔保股票價值高於其他應收款，即認為其他應收款收回無虞，尚無須提列備抵呆帳。原告先將不確定可收回之金額假設為可全數收回，未予扣除其他應收款再計算每股淨值，則有循環辯證上之謬誤。況如以華象公司89年度扣除其他應收款後每股淨值3.7元估算，價值僅87,203千元，實不足以抵償其他應收款231,546千元。
③原告主張以90年4月30日資產負債表扣除其他應收款，
概算擔保股票之帳面價值189,660千元，暨考量電子書閱讀專利權鑑價金額約50,000千元，合計239,660千元，足資完全擔保債權無法回收之損失等云云。惟查原告截至重行查核報告日均未正式取得專利權之鑑價報告，查核工作底稿並明白載示截至90年7月20日萬象公司仍未提供客觀證據支持專利權價值，原告以出具報告日後始取得之專利權鑑價報告（鑑定日期為90年8月20日）主張併計該等價值後，毋須提列備抵呆帳，純屬事後卸責之詞，無足採信。
④原告主張依檢調單位扣案之華象公司股票轉讓通報表顯
示該公司90年7月重行查核時絕大多數之交易價格高於
8元，又於刑事訴訟程序中經國內鑑價專家評估股價每股8元尚屬合理，均證明原告之結論正確乙節，按會計師於出具查核報告當時即應獲取足夠與適切證據，以作為撰擬查核報告之依據，原告以事後種種方法推論其當時之查核結論為正確，縱若屬實，亦不能免除其查核當時，未妥適評估其他應收款可收回性，而應負之行政責任。
㈣按會計師法第40條規定：「會計師懲戒處分如左：一、警告
。二、申誡。三、停止執行業務2月以上、2年以下。四、除名。」次按「有左列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證情節違法：‧‧‧二、部分科目之查核未依規定執行‧‧‧。」被告綜合審酌原告重行查核時對原保留事項仍未獲取足夠適切證據，即同意華象公司無須提列備抵呆帳，並更新為修正式無保留意見，核有違反會計師法第8條、第17條、查簽規則第5條、第18條第4款第3目及審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第7條規定，依法予以警告處分，所為處分並無違誤之處等語，資為抗辯。
並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令
之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，會計師不得拒絕或規避。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：‧‧‧六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」為行為時會計師法第8條、第17條、第19條、第39條及第40條所明定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第4號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：‧‧‧四、其他應收款項‧‧‧（三）查明備抵壞帳餘額是否適當。．．．」「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」為行為時查簽規則第1條、第5條、第18條、第20條及第21條所明定。又依審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第3條規定：「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：‧‧‧3.已實施之查核程序及所獲得之資料。4.達成之結論。‧‧‧」第4條規定：「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」審計準則公報第29號「法令遵循之考量」第24條規定：「查核人員如懷疑芋法令規定可能未被遵循，但無法取得適切之證據時，應考慮證據不足對查核報告所產生之影響。」㈡如事實概要欄所載之事實，有90年4月26日華象公司財務報
表會計師查核報告（保留意見）、90年7月20日華象公司財務報表會計師查核報告（無保留意見）、訴外人李逸士等9人90年7月20日協議書、原告工作底稿、原告91年10月9日安建（91）審（三）字第0879A號函、91年10月15日安建（91）審（三）字第0888A號函、91年10月17日安建（91）審（三）字第0889A號函、被告審查會議報告、中華民國會計師公會全國聯合會92年2月27日評鑑報告、證期會91年9月27日台財證六字第0910005006號函等件影本在原處分卷可稽，堪認為真實。是被告以原告受託辦理華象公司89年度財務報告查核簽證業務，原因該公司其他應收款項231,546千元收回可能性尚有疑慮，於90年4月26日出具保留意見之查核報告，嗣重行查核於90年7月20日出具修正式無保留意見之查核報告，未於工作底稿妥適記載已執行之查核程序，且未確實查明前揭應收款備抵呆帳餘額是否適當，決議為警告之處分，覆審決議予以維持，揆諸首開規定，並無不合。
㈢原告雖為前開主張，惟查：
①依首開規查簽規則、審計準則公報規定可知，查核工作底
稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，會計師受託辦理財務報告查核業務，應將查核過程中執行之查核程序及結論，詳載於查核工作底稿，以明其查核工作已依一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據，原告為專業會計師，應深知該規定並予切實遵行。查原告於90年4月26日係以華象公司其他應收款項計231,546千元（占資產總額22%）迄未兌現收訖，且帳款回收性無法合理估計，華象公司並未提列備抵呆帳，而該公司董事長李逸士於同年月25日承諾提供擔保之電子書閱讀器專利權商業交易所得價值亦無法估列，因而出具保留意見之查核報告（見原處分卷1第157、158頁）。其於重行查核時，自應本諸專業注意義務就原保留事項確實為查核，以釋其前對其他應收款收回可能性之疑慮，並就查核進行之程序及有關事項詳為紀錄，始得據以更新查核意見。
②經核本件原告之查核工作底稿，僅附具訴外人李逸士等9
人確認後之協議書暨其附件所列股票持有人姓名、股票張數與起訖票號等明細，及股票存放保管箱鑰匙保管人90年
8月1日保管書影本等資料，未見記載已實施之盤點程序（包括盤點時間、地點、華象公司會盤人員簽名及擔保股票權利之完整性）及結論，僅記載「依證期會90.6.4來函要求客戶供應收工程解約款相關資料予會計師重行查核。經查核客戶提供資料，至90.7.20止該債權仍未收現，而提供之專利權之價值客戶仍未提供客觀證據支持，然客戶之董事長、監察人及部分股東於90.7.20提供2千9百萬股華象科技股票擔保，經評估其價值尚足以cover其債權發生無法收回之風險。關於客戶董事長、監察人及部分股東所提供股票保價值，經評估以89.12.31之每股淨值435,
037千元/50,000千股=8.7（元/股），故擔保品價值為
8.7×29,000,000=252,300,000（元）」，即據於90年7月20日出具無保留意見之查核報告（見原處分卷1第164、165、171-173、176-179頁），顯然未於工作底稿妥適記載已執行之查核程序。原告雖稱其確已於出具查核報告前就股票擔保品之存在進行盤點之查核程序，惟查核工作底稿應將查核進行之程序及結論詳實記載之規定，在使事後之查對簡單明確，原告未予遵行，難辭其咎。縱已顯示訴外人李逸士等9人提供擔保之股票號碼等資料，究與將其進行評估查證之查核程序有間，不能等同而論。況華象公司之應收帳款屆期未兌現收訖，有收回疑慮，卻由該公司之董事長、監察人及股東提供該公司股票作為債權回收之擔保，顯與常情不合，原告尤應本諸專業就該擔保詳實查核，並將進行查核程序相關細節明確記載於查核工作底稿。
③原告係以90年7月20日取得華象公司之董事長等人提供29
,000張該公司股票擔保，據為出具修正式無保留之查核意見，則該擔保股票之價值，攸關該公司其他應收款之回收可能性及應否提列備抵呆帳之評估，自應審慎查核，取具充足適切之證據為憑。查未上市櫃股票並無活絡之市價可供參考，其市場合理價格自宜參酌其最近期之市場客觀成交價格，或以評價方法為估算，甚或委由專家鑑價等。華象公司為未上櫃之公開發行公司，其價格未如公開市場可靠、公正，該公司董事長李逸士等9人係於90年7月20日簽訂協議書，提供股票送存銀行保管箱，原告不以簽約日、股票提供送存日或重行查核日90年7月20日當時相近期間之買賣成交價格評估，而選擇90年5月下旬較高之未上市盤價每股11元評估，並旋即於90年7月20日更新為無保留意見之查核報告。除90年5月下旬股票能否代表該公司查核當時之擔保品價值不無疑義外，亦無法得知其專業判斷之依據為何。又原告以華象公司89年底每股淨值評估擔保品價值高於其他應收款，尚無須提列備抵呆帳，係先假設帳列其他應收款231,546千元，於處分擔保股票後可全數收回，其未將不確定可收回之金額予以扣除再計算每股淨值，有循環辯證上之謬誤，其估算之擔保品價值自不足據。況如以華象公司89年度扣除其他應收款後每股淨值
3.7元估算，價值僅87,203千元，實不足以抵償其他應收款231,546千元。另原告截至重行查核報告日90年7月20日，尚未取得華象公司董事長李逸士提供電子書閱讀專利權之鑑價報告，查核工作底稿亦明白記載截至90年7月20日華象公司仍未提供客觀證據支持專利權價值，原告自不得以嗣後取得之專利權鑑價報告（鑑定日期為90年8月20日）主張併計擔保品價值，毋須提列備抵呆帳。至於原告所稱其於工作底稿L-10次頁所載：「Note：另截至90.7.2
0止仍未取具中華科技鑑測中心專利權鑑價報告，但經客戶告知該專利權經鑑價金額約為50,000,000元，再加上客戶已於期後完成現金500,000,000元，依現增後客戶自結之財務報告，若扣除該筆債權231,546,075元，每股淨值為【（885,444,476-231,546,075）/1,000,000,000】≒
6.54元。故依上述鑑價額50,000,000元加上華象董事、監察人及大股東提供之股票29,000,000股X6.54=189,660,
000元，合計約為239,660,000元，尚足以cover債權無法收回之風險。」（見本院卷第61頁），依前所述，顯然無法反映重行查核報告日之現時價值，尚不足以免除原告於查核當時應盡之注意義務。
④會計師於出具查核報告當時即應獲取足夠與適切之證據，
以作為撰擬查核報告之依據，原告以事後種種方法推論其當時之查核結論為正確，縱然屬實，亦不能免除其查核當時，未妥適評估其他應收款可收回性，而應負之行政責任。是原告聲請調閱臺灣士林地方法院93年度金重訴字第2號刑事卷宗即無必要。又證期會90年7月18日（90）台財證（六）第146915號函，係就原告90年7月2日安建（90）審（三）字第0477A號函以華象公司董事會成員或大股東股票設定質押及電子書閱讀器專利權之鑑價耗時，該公司無法於證期會要求之90年7月8日前提示相關資料供原告重行查核為由，申請將會計師重行旦核簽證之財務報表提出日展期1個月至90年8月8日，復稱「所請延至90年
8月8日重行辦理公告申報89年度財務報告乙案，准予照辦」，與原告本件查核程序是否適法無關。
六、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及覆審決議均無違誤，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月27日
臺北高等行政法院第三庭
法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國98年2月27日
書記官陳圓圓