臺北高等行政法院94年度訴字第1733號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1733號判決

裁判日期：民國95年04月13日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01733號原告連恒企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 伍尚文 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月26日台財訴字第09300517700號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，關於項次6依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第
8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失﹝短期投資跌價損失﹞原列報新臺幣（下同）60,040,000元，被告初查以：原告於89年7月18日經股東常會決議，將長期投資之友聯產物保險股份有限公司（下稱友聯公司）之上市股票，轉列短期投資項下，並依成本市價孰低法認列短期投資跌價損失，並重編88年度財務報表。而財務會計準則第8號公報，對於須重編報表者均為會計原則變動，估計變動僅需將影響數充分揭露；原告截至股東會決議日前，對友聯公司股票未有經常買賣之舉措，表示決議日前仍有長期持有打算，故轉列短期投資應自決議日生效，不得重編88年度報表。因此短期投資跌價損失88年度不予認列，亦不得作為未分配盈餘之減項，遂否准作為未分配盈餘之減項，原告不服，申請復查，經被告以93年9月2日財北國稅法字第0930240982號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於否准認列88年度未分配盈餘申報第
6項次之短期投資跌價損失60,040,000元部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其將誤列為長期投資而調整更正為短期投資，自得重編財務報表並列報系爭短期投資跌價損失，更正後的短期投資跌價損失應自未分配盈餘項下減除，被告認係「估價變動」，否准減除，顯有錯誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈首就「有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之
跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目」為財政部88年8月13日台財稅第000000000號函所規定（下稱財政部88年函釋），此為原告所據以將所爭跌價損失60,064,000元自88年度未分配盈餘項中減除的法令依據。而被告認為否准減除原告所主張的跌價損失的原因有：
⑴原告原申報為長期投資而更正申報為短期投資屬「會計估計」變動不得重編財務報表。
⑵長短期投資互轉的跌價損失與短期投資按成本市價孰低法評價的跌價損失不同。
⑶長短期投資互轉所列的跌價損失其評價非所得稅法第46
條或期末之市價，故系爭長短期投資轉換發生的跌價損失不得列為未分配盈餘項下減除。
⒉被告主張原告原申報為長期投資而更正申報為短期投資屬「會計估計」變動不得重編財務報表一項，實有違誤：
⑴原告在被告核定前本即有權利更正申報88年度營所稅申
報，此與長短期投資轉換，是為「會計估計」變動還是「錯誤更正」無關：原告90年5月21日向被告更正申報88年度營所稅申報，在此之前被告尚未核定原告88年度營所稅申報，因此仍屬未核定案件，原告有權於被告核定前變更有利於己的內容來辦理更正申報，而所更正項目究係因為「會計估計」變動還是「錯誤更正」應與可否更正無關。舉例而言，若納稅義務人於結算申報時本無估計呆帳，後經評估應在稅法規定範圍內提列呆帳才合適，而在稽徵機關核定前作更正申報，這種情況會因為此為「估計變動」而否准更正嗎？原告更正申報追溯調整系爭股票在88年1月1日即屬短期投資，申報之跌價損失60,040,000元中，其中屬88年1月1日至12月31日的未實現跌價損失應有45,431,579，而長短期投資互轉的跌價損失即該項投資於87年12月31日已發生的跌價損失為14,608,424元，因此即使被告認為長短期投資互轉的跌價損失不得自未分配盈餘項下減除，亦應承認屬本期的未實現跌價損失45,431,579，自未分配盈餘項下減除。
⑵再者，被告所稱本件屬「會計估計」變動亦為錯誤．謹
就一般公認會計原則中有關「錯誤更正」及「估計變動」二者之差異說明如下：
①錯誤更正：依財務會計準則第8號公報第4段所述「
如原採用之會計原則違反一般公認會計原則，現改用一般公認會計原則者，則屬錯誤之更正」。
②估計變動：依財務會計準則第8號公報第6段所述「
會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者。例如折舊性資產耐用年限及殘值、無形資產之效益期間等估計均屬之」。
③本件情況：帳列長期投資之友聯公司股票，屬具有公
開明確的市價，且原告不以控制被投資公司為意圖的股票，也無長期持有之意圖，因此原列長期投資項下與財務會計準則公報第5號第⒗段規定相違，應列屬短期投資始能允當表達原告的財務狀況及經營成果，因此是項變動係因原列長期投資之股票違反一般公認會計原則而改用一般公認會計原則所做之更正，應屬「錯誤更正」非被告所稱之「估計變動」，應重編財務報表，更正後的短期投資跌價損失應予自未分配盈餘項下減除。
④訴願決定機關所稱「營利事業的長期投資或短期投資
以成本市價孰低法所作出之期末跌價損失，因尚未出售均屬『估計性質』，所以長期投資列為短期投資其會計處理原則的變動，自應屬估計變動」的推論完全錯誤，跌價損失的計算係以期末市價及原始成本的差額做計算，其與會計上的「估計」如固定資產耐用年限，無形資產的使用年限等等依靠「經驗」等等推論而作「估計」不同，被告及訴願決定機關誤將「未實現損失」與「估計損失」混為一談，進而認為係屬「估計」變動，明顯有誤。
⑶此外復查決定書所稱「…申請人截至股東會決議日前
對友聯公司股票未有經常性買賣之舉措，表示決議日前仍有長期持有打算」一項：由友聯公司股票86至88年的總分類帳來看，原告原在86年度對該股票之進出即相當頻繁，因此即可證明該項投資本即應列屬短期投資，只是86年12月，該股票價格大幅下跌，原告當時成本為每股42餘元，每股86年底的收盤價已經跌到每股32.4元，至88年底更是跌到每股10.9元，因此自86年底至88年原告未再處分友聯公司股票的原因，是因為股票下跌而「套牢」而非如復查決定書所稱意圖長期持有，倘若該股票之價格上揚，原告當然樂於出售，所以被告所稱「…申請人截至股東會決議日前對友聯股票未有經常性買賣之舉措，表示決議日前仍有長期持有打算」一項，顯然有所誤會。
⒊被告主張「長短期投資互轉的跌價損失」與「短期投資按
成本市價孰低法評價的跌價損失不同」而否准將已發生的跌價損失自未分配盈餘減除一項：查不論是長短期投資轉換所產生的「短期投資已實現跌價損失」還是因期末成本與市價評估法評價的「短期投資未實現跌價損失」對於營利事業可分配盈餘的影響都是一樣的，87年度實施「兩稅合一」制度後的營所稅分為二種說明如下：
①營所稅：係就當年度之「所得」課稅，計算方式規定於所得稅法24條。
②未分配盈餘加徵百分之10營所稅：係就上年度「盈餘」
未作分配的部分課徵百分之10營所稅，規定於所得稅法66條之9。
本件系爭為②未分配盈餘加徵百分之10營所稅，其立法理由在於是否有「盈餘」不作分派，而不是所得有無課稅或是規範全年課稅所得計算方式，因此不論是長短期投資轉換所產生的「短期投資已實現跌價損失」還是因期末成本與市價評估法評價的「短期投資未實現跌價損失」對於營利事業可分配盈餘的影響都是一樣的，基於「租稅公平」及「量能課稅」的原則，相同納稅能力者其租稅負擔亦應一致，則不應區分究係前者還是後者情況，也不應考慮認列是否與課稅所得計算方式一致，都得自未分配盈餘項下減除，以使稅負更趨於公平合理。
⒋訴願機關所稱「長短期投資互轉所列的跌價損失其評價非
所得稅法第46條或期末之市價，故系爭長短期投資轉換發生的跌價損失不得列為未分配盈餘項下減除。」一項亦有錯誤：查原告計算跌價損失之基礎係決算日的市價也就是期末市價，此即所得稅法46條或期末之市價，因此訴願決定所述顯然有誤。
⒌不論是「期末依成本市價孰低法評價計算的短期投資跌價
損失」還是「長短期投資互轉所立即認列的跌價損失」其對未分配盈餘的影響都是一樣，若依被告之處分將造成前者不會產生未分配盈餘，而後者郤產生虛有的未分配盈餘要加徵，已明顯違反「實質課稅」及「租稅公平」的原則。
㈡被告主張：
⒈本件原告88年度未分配盈餘申報，關於項次6依所得稅法
第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（短期投資跌價損失）原列報60,040,000元，被告初查以原告於89年7月18日經股東常會決議，將長期投資之友聯公司之上市股票，轉列短期投資項下，並依成本市價孰低法認列短期投資跌價損失，並重編88年度財務報表。而財務會計準則第8號公報，對於須重編報表者均為會計原則變動，估計變動僅需將影響數充分揭露；原告截至股東會決議日前，對友聯公司股票未有經常買賣之舉措，表示決議日前仍有長期持有打算，故轉列短期投資應自決議日生效，不得重編88年度報表。因此短期投資跌價損失88年度不予認列，亦不得作為未分配盈餘之減項，原告不服，申經被告復查決定以：依據財政部函釋規定，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，於轉換當時，若市價低於成本，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27項規定，帳上立即承認之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，故系爭長短期投資轉換發生之跌價損失，不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，並無違誤。至原告稱將原列為長期投資股票，於發現錯誤後轉列為短期投資，此項更正係屬錯誤更正，非估計變動，應重編財務報表；及截至88年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，應無繳納未分配盈餘所得稅乙節，經查會計處理上，營利事業之長期投資或短期投資，以成本與市價孰低法所作出之期末評價，不論「長期投資跌價損失」或「短期投資跌價損失」，因尚未出售，均屬估計性質，如有短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資之情形，其跌價損失會計處理之變動，自應屬「估計變動」，尚非原告所稱「錯誤更正」，依財務會計準則第8號公報，估計變動僅需將影響數充分揭露，無須重編報表，是被告初查核定並無不合。另有關未分配盈餘申報案件應加徵之營利事業所得稅，應依所得稅法規定之加項及減項計算而出，如因所申報之減項有虛列或列報與規定不合之項目，經依規定予以剔除後，致有未分配盈餘應加徵之稅額，即應依法補稅，不能以其截至88年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，而免予繳稅，是原告所述，顯有誤解為由，駁回其復查之申請。
⒉原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以，第查財務會
計規定長期投資及短期投資轉換時，若市價低於成本，帳上立即承認之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，因該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時消除，且其評價非所得稅法第46條或期末之市價，故系爭長短期投資轉換發生之跌價損失，不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，又查未分配盈餘申報案件，加徵之營利事業所得稅，係依所得稅法規定之加項及減項計算而出，如所申報之減項有虛列或列報與規定不合之項目，依規定予以剔除後，致有未分配盈餘應加徵之稅額，即應依法補稅，不能以其截至88年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，即得謂免予繳稅，是原告所述，難謂有理由，本件原處分尚無違誤，乃駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
理由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項所規定。再按「長期投資轉列短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」為財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，闡明法規原意，未逾越法律規定，應自法規生效日起有其適用。
二、本件原告88年度未分配盈餘申報，關於項次6依所得稅法第
4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（短期投資跌價損失）原列報60,040,000元，被告初查以：原告於89年7月18日經股東常會決議，將長期投資之友聯公司之上市股票，轉列短期投資項下，並依成本市價孰低法認列短期投資跌價損失，並重編88年度財務報表。而財務會計準則第8號公報，對於須重編報表者均為會計原則變動，估計變動僅需將影響數充分揭露；原告截至股東會決議日前，對友聯公司股票未有經常買賣之舉措，表示決議日前仍有長期持有打算，故轉列短期投資應自決議日生效，不得重編88年度報表。因此短期投資跌價損失88年度不予認列，亦不得作為未分配盈餘之減項，遂否准作為未分配盈餘之減項，原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其將誤列為長期投資而調整更正為短期投資，自得重編財務報表並列報系爭短期投資跌價損失，更正後的短期投資跌價損失應自未分配盈餘項下減除，被告認係「估價變動」，否准減除，顯有錯誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告88年度未分配盈餘申報，委任 劉進春 會計師辦理查核簽證申報，於項次6：依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得稅額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失(短期投資跌價損失)原列報60,040,000元，經被告審查：以原告於89年7月18日經股東會決議，將長期投資之友聯公司之上市股票，轉列短期投資項下，並依成本市價孰低法認列短期投資跌價損失，並重編88年度財務報表(見原處分卷原告89年度股東常會議事錄)。惟財務會計準則第8條公報，對於須重編報表者均為會計原則變動，估計變動僅須將影響數充分揭露，本件原告截至89年7月18日股東會決議日前，對友聯公司股票並未有經常買賣之行為，表示決議日前仍有長期持有打算，故轉列短期投資應自決議日生效，自不得重編88年度報表，上開短期投資跌價損失不予認列，亦不得作為未分配盈餘之減項(見原處分卷未分配盈餘審查項目)，又依據首揭財政部函釋，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，於轉換當時，若市價低於成本，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27項規定，帳上立即承認之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，再稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，故原告就系爭長短期投資轉換發生之跌價損失，被告否准列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告主張其將誤列為長期投資而調整更正為短期投資，自得重編報表，並列報系爭短期投資跌價損失60,040,000元，更正後之短期投資跌價損失應將自未分配盈餘項下減除，且至88年底未分配盈餘為負，無所得可供分配，自無繳納未分配盈餘所得稅云云。惟查在會計處理上，營利事業之長期投資或短期投資，以成本與市價孰低法所做出之期末評價，不論「長期投資跌價損失」或「短期投資跌價損失」，因尚未出售，均屬估計性質，僅需將影響數充分揭露，無須重編報表。又未分配盈餘申報，依首揭規定之加項及減項依法計算得出，如有虛列減項或列報不合規定項目，經剔除後致有未分配盈餘應加徵稅額，即應依法補稅，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告88年度未分配盈餘申報之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、本件事證以臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項判決如主文。
中華民國95年4月13日
第一庭審判長法官王立杰
法官黃清光法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月13日
書記官黃倩鈺