裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1229號判決
裁判日期：民國90年10月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二二九號
原告中綱工程有限公司代表人甲○○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月四日台財訴字第○八九○○五○七三七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關核定全年所得額新台幣（下同）九、八六五、五二三元，應補稅額二、二○七、五三五元，原告不服，就營業成本項目，申經復查結果，營業成本增列二、四七六、七六○元，全年所得額變更核定為七、三八八、七六三元，原告仍表不服，循序提起訴願，旋遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告八十五年度申報營業成本六○、六七二、八二九元，經被告初查依超限剔除材料、人工及費用共計九、二○二、○六八元，核定成本為五一、四七○、七六一元，原告提起復查，並提示所有合約書及材料明細與合約之對照表供核，卻只准減列一部分超耗二、四七六、七六○元，其餘六、七二五、三○八元視為外包工程仍否准認列。惟該否准認列之六、七二五、三○八元主要項目係電線、塑膠管、ＰＶＣ管、配電箱、集中表箱、配電盤等，原查認定係外包之材料，認為有重覆故予剔除，然細查本件外包工程之合約均無提供電線、塑膠管、ＰＶＣ管、配電箱、集中表箱及配電盤等材料之情形，顯見上述材料均係由原告自行施工所購入之材料，被告未查，逕與否准認列，應有違誤。
（二）系爭「五街五十好」工程電線部分，經彙總「五街五十好」合約書上所列之電線與帳上耗料逐筆核對，應剔除之超耗應只一○六、五三六元，而塑膠管部分合約與帳上耗料核對應無超耗四一二、○三六元之情形，被告未詳加核對即任意剔除六四二、六六六元，顯不合理。又系爭「育英大道」工程中關於八十四年八月十七日勝銓水電工程三八四、二一二元亦遭被告以本工程之訂約八十四年九月四日，故判斷此筆金額不合理予以剔除。然查原告早於上開施工日期前即向勝銓水電提出外包之合約書及說明，雙方業已談定承作「育英大道」事宜，此筆金額確係外包合約第一期款，而本工程合約日期會較晚乃因雙方時間無法配合，故於簽約前即先行開工發包，該施工日期僅較合約日期早數日應屬合理，為何仍遭剔除，實屬不解。另據被告所稱管線、鑽子等其他外包合約均有記載此類用料屬外包承攬人員負擔，原告自不得重覆列報材料耗用，此係主管機關誤解，以為原告係全部工程轉包，然實際上原告僅有小部分水電、配管、消防及通訊工程外包，大部分仍係原告自行購料施工，當然需要用到管線及鑽子‧‧‧等零星器具，故該部分應得列報為材料耗用，被告遽以剔除，當屬有誤。
（三）依據製造業原物料耗用標準，電線損耗約為百分之五至十。塑膠管及ＰＶＣ管部分損耗約為百分之三至五，然原查時均未將此耗用率加以考慮，實屬不合理。又被告剔除六、七二五、三○八元之材料不合理，已如前述，且調整後之純益率百分之十一‧六四遠遠超過原告之所得額標準百分之九，依所得稅法第八十三條規定稽徵機關進行調查時，未提示各種證明所得額之帳簿，稽徵機關亦只有依同業利潤率標準，核定所得額，原告完全配合被告查帳，反招致更大之不利益，殊難令人甘服。
（四）綜上所述，被告所認實有違誤，請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定；次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比眼者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」亦為營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條所規定。
（二）本件原告係以承攬建築案之水電工程為業，於八十五年度營利事業所得稅原申報營業成本六○、六七二、八二九元，經被告初查剔除材料、人工、費用之超耗九、二○二、○六八元，核定為五一、四七○、七六一元。原告不服，申經復查及訴願，被告機關及訴願決定機關依據原告復查時提示「育英大道」、「五街五十好」、「國寶新莊」、「羅馬大地」等工程原申報品名、數量明細與其承攬合約書重新查核結果合計准予減列超耗二、四七六、七六○元，其餘屬外包工程無需耗用之材料或與合約無法勾稽核認應耗之材料計六、七二五、三○八元，否准認列，核定營業成本為五三、九四七、五二一元，營業成本准予增列二、四七六、七六○元，並無違誤。
（三）次查，本件被告機關復查時係依原告提示帳證查核認定，並無部分工程成本按營利事業同業利潤標準核定之情事，核定純益率之高低應不受前揭查核準則第六條規定限制；且本件營業成本復查結果，原告營業毛利率為百分之十七．七一，仍較該行業同業利潤標準毛利率百分之十九（行業代號四七○○之一一）為低，尚無不合情理之情事，原告所訴容有誤解。原告承包案號「育英大道」、「羅馬大地別墅」、「五街五十好」及「國寶新莊」等水電工程，除「國寶新莊」弱電外包工程合約之估價單未含配管線，此部分於復查時已按合約書所載數量認列外，其餘「羅馬大地」、「育英大道」、「五街五十好」之電氣、弱電外包工程合約書均載含配管零件，故原查以鑽子、ＰＶＣ管、塑膠管、配電材料等屬外包工程費用，否准認列，尚無不合。原告訴稱部分管線為自購，惟查原告每一筆用料或購料均未按各個工程填領料單或購料申請單，亦無法區分自購與外包之材料，所訴核無足採。另原告取得外包工程發票在承攬工程日之前，被告機關否准認列乙節，經查被告機關復查時核對工程合約、外包合約及材料耗用明細表，對於勾稽相符者即予認列，依合約無法核認為應耗者由於原告仍未能提示相關具體佐證，乃以超耗剔除，原告此部份所訴，亦無可採。
（四）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文；次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條及第五十九條所規定。
二、經查，本件原告係以承攬建築案之水電工程為業，其八十五年度營業成本原申報六○、六七二、八二九元，被告機關初查剔除材料、人工、費用之超耗九、二○
二、○六八元，核定為五一、四七○、七六一元。原告不服，主張初查核耗依據工程合約書，乃公司承包時初估之標準，與實際工作情形會有出入，況原核定之純益率百分之十五‧五四，亦超過所得額標準，不符合查核準則第六條第一項之規定云云。申經被告復查決定以依據原告復查時提示「育英大道」、「五街五十好」、「國寶新莊」、「羅馬大地」等工程原申報品名、數量明細與其承攬合約書重新查核結果：（一）育英大道：材料申報一一、七五四、九五四元，初查以配電箱等一三七項材料，申報數大於合約數，五、○五四、一八八元。復查經逐項查核尚有材料泵浦等十八項與合約書勾稽相符，此部分初查剔除超耗金額一、
七六六、八五一元，准予增列。（二）羅馬大地別墅：材料申報一、五七八、三一三元，初查以泵浦等二十一項材料，申報數大於合約數，剔除超耗一、○四一、一九○元。復查後逐項查核尚有材料泵浦等三項，與合約書勾稽相符，初查剔超耗金額二二、五五二元，准予增列。（三）五街五十好：材料申報五、一九三、○五九元，初查以電線等一一三項材料，申報數大於合約數，剔除超耗二、二○三、五七○元。復查後逐項查核尚有材料電線等三十六項與合約數勾稽相符，原查剔除超耗金額五六一、一○五元，准予增列。（四）國寶新莊：材料申報二、一六八、八七六元，初查以塑膠管等十九項材料，申報數大於合約數，剔除超耗二九七、七六七元。復查後逐項查核尚有材料塑膠管等十三項與合約數勾稽無誤，初查剔除超耗金額一二六、二五二元，准予增列。綜上復查結果合計准予減列超耗二、四七六、七六○元，其餘屬外包工程無需耗用之材料或與合約無法勾稽核認應耗之材料計六、七二五、三○八元，否准認列，原核定營業成本五一、四七○、七六一元，復查後變更核定為五三、九四七、五二一元；綜上復查結果，營業成本准予增列二、四七六、七六○元。原告不服，提起訴願，主張復查剔除六、七二五、三○八元誤認為屬外包工程，實際並非外包工程，而係公司所耗用之材料（例如管線為其主要材料，原處分機關誤以為外包，又未與外包合約核對是否有重覆之情形即全數剔除，其主要工程為管線安裝，若無管線工程如何進行。另工程費用係施工中零星之支付，如購買鑽子、刀片‧‧‧等，不可能詳列於合約中，原處分機關不能因合約中未見鑽子二字即予剔除），又本案復查後純益率高達百分之十一‧六四，已超過財政部訂頒所得額標準，亦不符合查核準則第六條第一項之核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限云云，資為爭議。經訴願決定機關除持與原復查決定相同之論見外，並以本件被告機關係依原告提示帳證查核認定，並無部分工程成本按營利事業同業利潤標準核定情事，核定純益率之高低應不受查核準則第六條規定限制；且本件營業成本復查結果，原告營業毛利率為百分之十七‧七一，較該行業同業利潤標準毛利率百分之十九（行業代號四七○○之一一）為低，尚無特別不合情理之處，原告所訴容有誤解。次查原告承包案號「育英大道」、「羅馬大地別墅」、「五街五十好」及「國寶新莊」等水電工程，均有將其部分工程轉包其他廠商，被告機關復查時核對工程合約、外包合約及材料耗用明細表，對於勾稽相符者即予認列，依合約無法核認為應耗者即以超耗剔除，洵無不合。又原告所稱管線、鑽子等，其外包合約（即「羅馬大地」、「育英大道」、「五街五十好」，合約書附於原處分卷第四六九、四五六、四五一頁）均有記載此類用料屬外包承攬人員負擔，原告自不得重複列報材料耗用，是原告所訴各節，均無足採等情，予以駁回。經核被告所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執陳詞主張，委無可採，其訴非有理由，應予駁回。
三、原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中華民國九十年十月二十四日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官王德麟法官胡國棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年十月二十五日
法院書記官莊啟明