裁判字號：臺灣桃園地方法院96年壢簡字第1469號刑事判決
裁判日期：民國97年08月12日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣桃園地方法院刑事判決96年度壢簡字第1469號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第18711號），本院判決如下：
主文甲○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實及理由
一、本件除犯罪事實部分補充甲○○係重星公司負責人，為商業會計法所稱之「商業負責人」，並更正重星公司為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人外，其餘犯罪事實及證據均引用檢察官聲請簡易判決處刑書之記載(如附件)。
二、論罪科刑：㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文，此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議可資參照）。又行為後刑法條文經修正，若僅為條文修正、實務見解明文化之修正，非法律變更，無有利、不利情形，應適用裁判時法（參照最高法院95年11月7日95年度第21次刑庭會議決議）。經查：
⑴被告犯罪時之刑法第33條第5款原規定：「罰金：1元以上
」；而95年7月1日修正公布施行之刑法33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」，業將科處罰金之最低額提高至新臺幣1,000以上，修正前之規定顯對於行為人較為有利。
⑵被告行為後，刑法第55條後段牽連犯之規定業經刪除，修正
前被告所犯填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之犯行，因有牽連犯之關係而僅論以較重之罪，然於新法修正施行後，即須分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告。
⑶被告行為時刑法第51條規定第5款規定：「宣告多數有期徒
刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人。
⑷經綜合全部罪刑之結果而為比較，並參諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之從舊從輕原則，自應適用被告行為時即修正前之法律。
㈡商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所
謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第1款所規定之商業會計憑證，此有最高法院91年度臺上第1828號判決意旨可資參照。然員工薪資扣繳暨免扣繳憑單仍為公司負責人於執行公司業務所應製作之單據，屬業務上應製作之文書則無疑義。再公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（最高法院91年度臺上第2093號、88年度臺非字第149號判決意旨參照）。查本件重星公司為稅捐稽徵法上之納稅義務人。被告係重星公司之負責人，為商業會計法第
4條所稱之商業負責人，乃屬從事業務之人。被告明知附表所示乙○○等人於91年間並未在重星公司支領薪資，竟於製作勞務報酬收據時虛列乙○○等人領薪金額，並據以填寫不實之業務上文書（即乙○○等人91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單），且委由不知情之會計事務所人員據以填寫重星公司91年度營利事業所得稅結算申報書，進而持向國稅局申報，使重星公司因而逃漏營利事業所得稅30,111元，足生損害於乙○○等人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，核被告之所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知不實事項填製會計憑證罪（勞務報酬收據）、刑法第216條、第215條之從事業務之人，行使業務上登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單）及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其所為之業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。聲請人於聲請簡易判決書雖未引用商業會計法第71條第1款，惟於犯罪事實欄已記載被告甲○○「於業務上所製作勞務報酬收據上，虛偽登載乙○○等人向該公司領取如附表所示250,000元不等之薪資，並偽簽乙○○等人之署押以表彰乙○○等人已領取上開薪資」等語，顯見被告此部分之行為已據聲請人聲請簡易判決而僅漏載法條，附此敘明。又被告同時製作如附表所示乙○○等5人名義之不實勞務報酬收據，係以一行為侵害5人之法益，為想像競合犯，應以一商業會計法第71條第1款之罪名論處；且被告所為填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書2罪間，係為達同一逃漏稅捐之目的，且製作不實之勞務報酬收據係登載不實扣繳憑單之基礎行為，自具有手段目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段之規定從一重論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。而稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，公司負責人屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無方法結果之牽連關係可言，已如上述，故被告所犯填製不實會計憑證罪與公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。爰審酌被告為牟私利不思遵守誠信登載之規定，造成國家財政與稅賦公平之不良影響，及其為不實登載之業務上文書數量、逃漏稅捐之數額、犯罪動機、手段，及犯後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。再被告前開犯罪之時間，係在96年
4月24日以前，所犯上開之罪，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款所規定之減刑條件，應依該條例之規定減其宣告刑之2分之1。又被告行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，再依行為時之之罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算後應以新臺幣900元折算為1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告，故依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段，諭知易科罰金之折算標準。並就依修正前刑法第51條第5款規定定其應執行之刑與諭知易科罰金之折算標準。被告利用不知情之會計人員所填製之不實扣繳憑單及重星公司91年度營利事業所得稅結算申報書，業經分別交付予國稅局申報行使，已非屬被告所有之物，且非違禁物，故不併為沒收之諭知。
三、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第454條第2項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，修正後刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第
215條、第55條、第51條第5款、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，逕以簡易判決處刑如主文。
四、如不服本判決，得於判決書送達之翌日起10日內，以書狀敘述理由，向本院提出上訴。
中華民國97年8月12日
刑事第九庭法官何燕蓉以上正本證明與原本無異。
書記官魏里安中華民國97年8月12日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條第1款規定：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第47條第1款規定：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。稅捐稽徵法第41條規定：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
中華民國刑法第215條規定：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條規定：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。