裁判字號：最高行政法院97年判字第264號判決
裁判日期：民國97年04月10日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
97年度判字第00264號再審原告甲○○
乙○○丙○○○丁○○戊○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國94年12月15日本院94年度判字第01979號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審原告甲○○之配偶 葉勝玉 於民國83年8月1日死亡，上訴人於84年1月27日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額為新臺幣（下同）55,606,544元，淨額為15,616,344元，應納稅額為1,071,826元，並就坐落臺北縣新莊市○○○段258之1地號（下稱系爭土地）與248之6地號（下稱248之6號土地）兩筆土地，核符行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第5款，由一人繼承繼續經營農業生產之要件，准予自遺產總額中扣除土地價值全數，核計為33,431,400元，並予以列管5年。嗣於列管期間內，經再審被告查得系爭土地未繼續作農業使用，乃就該筆土地追補遺產稅4,456,074元。再審原告不服，乃循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院92年度訴字第1025號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，復經本院94年度判字第1979號判決（下稱原確定判決）駁回確定在案。
二、再審原告起訴意旨略謂：（一）依再審被告88年6月4日及同年月23日複勘系爭土地所拍照片觀之，系爭土地確有蓮藕田，而非再審被告所空言之「無農作物」。又依88年8月26日經濟部水利處、農委會中部辦公室、台北縣稅捐稽徵處、縣府農業局等單位會勘記錄記載，系爭土地乃因積水致無法耕種，且該記錄距88年6月26日僅間隔短短2個月，依「經驗法則」積水問題應在88年6月前已發生，再審原告訴願本意為：「縱令本案系爭土地無農作物實非再審原告不願耕種而係排水問題」，再審被告僅以2次複勘之短短十餘天，即要求再審原告達此一重行栽種農作物之情事，否則即認定再審原告等未有繼續經營農業生產將達5年之事實，而欲追徵再審原告等之遺產稅，實有強人所難之嫌，與遺贈稅法有所違背，亦與比例原則有違，又原審並未依再審原告請求傳訊證人 蔡進義 、許在，顯有違背調查證據法則之情事。（二）依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又依中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」本案應依前述從新從輕原則適用財政部93年4月15日台財稅字第930451959號函釋規定，再審被告未履行通知義務而逕自就整筆土地全部補稅，與上揭函釋規定牴觸，因認原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形，爰請求廢棄原確定判決與前開臺北高等行政法院判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
三、再審被告答辯意旨略謂：本案依84年5月4日及87年6月照片觀之，系爭土地僅部分面積種植蓮藕，並無過度使用；又88年6月4日及同年月23日勘查報告表及現場照片明確顯示，於「繼續經營農業生產」之消極意義上，並無農作物之生長之型態，於積極意義上亦無農業經營之作業如填土之行為，且由上開會勘結論可知系爭土地只要申請土地改良即可恢復農業使用，是若如再審原告所訴稱系爭土地於五年列管期間一直因地勢低窪、排水設施損壞無法使用而不能耕作，亦是因再審原告未盡其能力改善並任其荒廢所致，核已喪失農業免稅之資格，更何況原地形、地貌並無變更，其未繼續種植，自應負被追繳稅款之責。另財政部93年4月15日台財稅第0000000000號令，乃財政部本於中央主管機關地位，針對89年1月26日修正公布後之遺贈稅法第17條第1項第6款規定而為之釋示，核與本件應適用之84年1月13日修正前遺贈稅法第17條第1項第5款規定無涉；本件應適用之被繼承人死亡時遺贈稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定，並無繼承人繼續經營不滿5年，須通知限期恢復作農業使用後未恢復，始得追徵遺產稅之適用規定。又中央法規標準法第18條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（本院72年判字第1651號判例參照）。故再審意旨援引稅捐稽徵法第1條之1及中央法規標準法第18條規定，指摘原審判決未依職權適用上述財政部函釋是屬違法云云，亦無可採等詞置辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院查：本件再審原告對本院原確定判決提起再審之訴，以有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。惟按該條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與應適用之現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第31條所規定。又「農業用地閒置不用……但有左列情形之一者不在此限。一、因農業生產或政策之必要而休閒者……四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」為平均地權條例第26條之1第1項第1款及第4款所規定。再按「有關其遺產土地是否符合農業發展條例第31條所稱『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明……建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：(一)農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。(三)無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」……是以農業用地如有前述第(一)、第(二)點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部79年5月31日台財稅第000000000號函所明釋。經查原確定判決係以：(一)系爭土地為依行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定免徵遺產稅之農業用地，惟經被上訴人派員於5年管制期間內之88年6月4日及同年月23日複勘結果，其確無農作物；並系爭土地本即以複勘時低窪且為水池之地貌，種植蓮藕而獲認定為農業用地，故不能認其有因地勢低窪、排水設施損壞無法耕種，且亦無法認定有因過度使用而必須暫時休耕。已經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，詳述其得心證之理由；並就證人蔡進義及許在何以無傳訊必要，及上訴人所提88年8月26日之土地農地改良驗證會勘紀錄何以不能為有利於上訴人之認定，敘明其理由。(二)至原審判決所述法律意見中關於89年1月26日修正前土地稅法第55條之2第2項規定部分，乃為比照說明行為時農業發展條例第31條並無如修正前土地稅法第55條之2第2項關於罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算之規定，而非直接以修正前土地稅法第55條之2第2項規定作為本件處分是屬適法之依據，故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，更屬誤解，而無可採。(三)另上訴人於上訴時主張之財政部93年4月15日台財稅第0000000000號令，乃財政部本於中央主管機關地位，針對89年1月26日修正公布後之遺贈稅法第17條第1項第6款規定而為之釋示，核與本件應適用之84年1月13日修正前遺贈稅法第17條第1項第5款規定無涉；並本件應適用之被繼承人死亡時遺贈稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定，亦無繼承人繼續經營不滿5年，須通知限期恢復作農業使用後未恢復，始得追徵遺產稅之規定。故上訴意旨援引稅捐稽徵法第1條之1規定，指摘原判決未依職權適用上述財政部函釋是屬違法云云，亦無可採為由，而駁回再審原告前程序之上訴。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。至於再審原告主張原確定判決有前開再審事由，然查該等事由均經再審原告於歷次審理中主張，復為歷次判決敘明理由而駁回，現猶對此指摘，無非僅涉原確定判決事實認定職權之正當行使及再審原告對法律見解之歧異，揆諸前述，自難謂為適用法規錯誤，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月10日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官林樹埔法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年4月11日
書記官郭育玎