裁判字號：臺中高等行政法院100年簡字第93號判決
裁判日期：民國100年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
100年度簡字第93號原告 王鄭晰 訴訟代理人 王勝彥 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 紀賀耀 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月28日台財訴字第10000081040號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係大通電子股份有限公司負責人，該公司向彰化縣鹿港鎮、芳苑鄉、二林鎮、和美鎮、線西鄉、大城鄉、伸港鄉及花壇鄉等8公所等取得該管低收入戶名冊，由其配偶 謝阿柳 於民國93年1月9日至10日間分別於各該鄉鎮公所等指定處所發放低收入戶救濟金每戶800元，共計719,200元，並於93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新台幣（下同）824,400元，經被告所屬彰化縣分局以該捐贈非屬對政府之捐獻，不符行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額之規定，而否准認列，核定捐贈扣除額105,200元，歸課綜合所得總額4,260,398元，綜合所得淨額3,331,637元，補徵應納稅額151,032元。原告不服，就捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願因逾訴願提起之法定不變期間，遞遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠程序部分：
按行政訴訟法第91條規定，因天災或其他不可歸責於己之事由，致遲誤不變期間者，於其原因消滅後1個月內，得聲請回復原狀。次按「所謂同居人，係指與應受送達人本人同居一處而營共同生活之人而言。如彼此並不營共同生活，雖同室居住，亦不得謂為同居人。」為最高法院32年上字第22號判例所明釋，最高行政法院97年度裁字第2410號裁定同旨。本件原告之女 王祺 於99年12月24日代原告收受被告復查決定書，惟王祺於88年2月12日起，即非設籍於原告戶籍兼住所地，並非原告之同居人，則該復查決定書之送達即不合法；而依行政程序法第100條第1項前段規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人．．．。」旨趣，當以相對人實際知悉該處分行為時起算提起行政救濟之期間，是本件送達既有爭議，本諸有疑從寬解釋原則，應於王祺100年1月24日（星期一）轉交原告該復查決定書時起算訴願期間，方符法理。退步言之，縱原告提起訴願期間有爭議，惟本件既經鈞院為實體審究，被告亦已先就行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定實體事項為答辯，基於公法上誠信原則，原告提起訴願期間是否逾期之瑕疵行為，已經治癒，本件亦無提起訴願有無逾期之爭執。再退步言之，原告於100年1月15日始提起訴願，係因未同居之簽收人王祺出遊，遲至100年1月14日始轉交復查決定書與原告，原告自有不可歸責於己之事由，依行政訴訟法第91條、第92條第2項規定，應得一併聲請回復原狀。
㈡實體部分：
1.依被告所為復查決定書駁回原告捐贈扣除額之理由，其中理由三所述：「．．．惟該現金係由謝君贈與各低收入戶，並未繳入國庫，亦未由各該鄉鎮公所名義發放予轄內之低收入戶．．．」等語，顯與事實不符，應不可採：
⑴按所得稅相關法令並未明定「實現捐贈事實之流程，及
應輔以何種合法之證明」之規定，同法第17條第1項對於「捐贈」一詞之定義，亦無詳細說明或解釋，致稅捐機關與捐贈人認知不同，難有共識；惟據一般事實經驗法則，以是否有實現實質捐贈之事實及取得相關合法證明為認定之準則，應無不合，先予敘明。
⑵本件系爭93年受原告捐贈之彰化縣鹿港鎮公所、芳苑鄉
公所、二林鎮公所、和美鎮公所、線西鄉公所、大城鄉公所、伸港鄉公所及花壇鄉公所（下稱系爭鄉鎮公所）所提供之當年度低收入戶核定名冊，為政府機關內部有權核定人員所核定之公文書，並經政府機關同意，以政府機關名義發給捐贈人，捐贈人無法從他處自行取得，亦未私造名冊，更未對該名次以外人員申請捐贈扣除額之認定；其後，系爭鄉鎮公所以其名義發出通知單，主動安排並通知名冊內所列低收入戶於何時、攜帶何種證明文件、至何地接受何者捐贈人所發放捐贈款項；進行實際發放捐贈款作業時，原告並依該名冊所列對象，逐一核對受贈人身分證明，受贈人領取捐贈金額後，並於名冊上蓋印，全部流程均有系爭鄉鎮公所民政課等單位指派監發課員於現場覆核及監督，有關捐贈事實並經系爭鄉鎮公所出具捐贈證明書，記載捐贈人於何時在各該鄉鎮公所內發給低收入戶（即政府機關指定之對象），發給救濟金（即捐贈款項）金額多少在案。故系爭93年捐贈行為（下稱系爭捐贈行為）係以該等鄉鎮公所實質指定受贈對象（包括住址及核定符合款別之核可明細資料等），並以該等鄉鎮公所名義所發放，原告僅係依其指示配合發放捐贈款項之作業，足以證明該捐贈為政府機關實質參與並主導。
⑶次按所得稅相關法令並未明定「現金應繳入國庫」始認
定為對「政府」之捐贈，現金繳入國庫應僅是一種證明政府有實際收到捐贈款之方式，否則如捐贈現金以外之實物，如何繳入國庫？故現金係實物之一種，不應以是否繳入國庫為認定有無捐贈事實或有無捐贈政府之唯一認定標準。況一般政府機關如系爭鄉鎮公所之民政課等部門，人手較少，捐贈人為協助其人力之不足並提升捐贈流程效率，經鄉鎮公所同意後，始由捐贈人配合處理及協助發放捐贈款項，是稅捐稽徵機關僅以現金繳入國庫與否為認定對政府捐贈之唯一標準，對捐贈之善意及權利損失甚大，亦會使眾多善意捐贈人因不想無端惹上復查、訴願、行政救濟等冗長程序，耗費人力、物力及時間上損失並喪失節稅優惠，而不願再為捐贈，此將影響受贈人之福利，抹煞國家福利制度之實行及其與稅賦制度之連結。故原告既依系爭鄉鎮公所之主導，完成捐贈事實，足以證明捐贈款項已實質進入國庫，而各該鄉鎮公所核發之捐贈證明，即係捐贈人依法完成可享受捐贈扣除額權利之依據，則復查決定之理由顯不可採，被告應以實質重於形式觀點，依上揭合法流程及證明，確認原告符合捐贈政府機關之事實。
2.再者，依彰化縣政府100年3月30日府社救字第1000076074號函復被告略以：「．．．大通電子發放低收入戶救濟金雖未捐入渠等公所專戶（或公庫），但確實依公所提供低收入戶名冊，採實地發放方式．．．符合社會救助、慈善公益之性質。」並經彰化縣政府社會處職員 梁鴻泉 於鈞院100年9月29日調查證據時具結證稱：「．．．經由公所提供低收入戶名冊，再由公所村里幹事一一通知低收入戶到場，才由大通電子及公所人員點交完現金後再去發放，雖然錢沒有入到公庫，但站在社會救助立場，透過公庫再由公庫將錢撥出，有的時候會耽擱，他們是直接由大通電子人員把錢帶到現場直接發放．．．屬社會救助慈善性質。」而彰化縣線西鄉前任鄉長 黃弘耀 （系爭捐贈時任該鄉鄉長）亦於同日到庭證稱線西鄉捐贈證明書係該鄉公所按照發放清冊核對後所發，且該鄉公所每年均有舉辦類似捐贈活動。是基於行政一體原則，彰化縣政府既依上揭函復表明系爭捐贈行為符合社會救助、慈善公益之性質，則其下級機關即系爭鄉鎮公所即應受拘束，不得違反禁反言原則。又被告於鈞院100年8月4日調查證據時亦曾自認本件符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之「捐贈」，且被告於原告依相同方式捐贈並申報捐贈扣除額之事件，98年度以後均准予認列。另依財政部78年6月13日台財稅第000000000號函主旨：「個人或營利事業對『臺灣省各縣市社會救濟會報』之捐贈，得視為對政府之捐贈，准予適用所得稅法第17條第1項第3款第2目但書（即現行所得稅法第17條第1項第2款第2目之1）或第36條第1款之規定辦理。」而本件依政府機關主導之捐贈行為，原告僅代理鄉鎮公所發放救濟金，捐贈對象仍為政府，捐贈金額果爾需入公庫，乃政府機關內部作業流程，原告無從置喙。至本件既符合對政府機關之捐贈，則自與同條目之「公益、慈善機關或團體」無關，蓋依所得稅法第11條第4項規定，公益、慈善機關或團體係以合於民法總則規定公益社團及財團之組織或其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限，惟本件之捐贈主導及監督機關為鄉鎮公所，自應視為對政府機關之捐贈。綜上，基於公法上信賴保護及「相同或類似案件，應相同處理」原則，本件符合社會救助之公益性質，屬對於政府機關之捐贈無訛，復查即訴願決定顯有不當，應予撤銷。
3.退萬步言之，本件是否合於行政訴訟法第219條第1項和解之要件，如是則請鈞院試行和解。
四、被告答辯略以：㈠程序部分：
1.被告99年12月21日中區國稅法字第0990051473號復查決定書之送達方法，係交由郵政機關送達，該郵件於99年12月24日由原告之女王祺簽章收受，已送達原告，送達方法並無違法或不當；原告設址於彰化縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間5日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自99年12月25日起算，至100年1月28日（星期五）屆滿，原告遲至100年2月15日始經由被告向財政部提起訴願，依訴願法第14條第3項規定，則本件訴願之提起，已逾法定不變期間，程序不合，訴願決定不予受理自屬適法。又本件有無不可歸責於原告事由之判斷，與比例原則無涉，原告主張顯屬誤解，且原告未提出相關事證證明有不可歸責之事由，僅空言主張簽收人王祺出遊等語，核不足採，原告怠於行使權利，致逾訴願提起之法定不變期間，已無權利保護之必要，程序不合，本於「程序不合，實體不究」之憲法救濟審理原則，實體已毋庸審究。
2.退步言之，訴願法與行政訴訟法係分別規範不同階段行政救濟程序之法據規定，該管主管機關亦不相同，不容混淆，原告引據行政訴訟法第91條第1項、第4項及第92條第2項規定為提起訴願期間不合法之法據，向鈞院聲請回復提起訴願期間之原狀，法據及該管主管機關均明顯不合法，縱原告得以聲請回復原狀，亦已逾行政訴訟法第91條第1項規定之1個月期間，亦屬不合法。
㈡實體部分：
原告主張「依政府機關主導」等語，惟依彰化縣二林鎮公所92年12月29日二鎮社字第0920019739號函所載，系爭捐贈行為係由大通電子公司主動發函請各鄉鎮公所提供低收入戶名冊，即係由原告透過該公司所發動主導，發放每戶之金額800元亦由原告決定，各該鄉鎮公所僅提供低收入戶名冊，並無決定權，原告所稱「依政府機關主導」部分，僅係其捐贈對象所由來而已，其既非代鄉鎮公所發放低收入戶之救濟金，自與得否作為列舉扣除之規定無涉，所稱不足採據。又依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，得列為列舉扣除額之對象為「對教育、文化、公益、慈善機構或團體及對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻」，原告捐贈之對象既為個人，自不符上開規定，依法不得列為列舉扣除額扣除，原告稱被告於鈞院100年8月4日調查證據時曾自認本件符合所得稅法上揭條目之1之「捐贈」，顯有誤解。另本件行政處分經依職權調查後，所依據之事實及法律關係均已明確，不該當行政訴訟法第219條規定之和解要件。
五、本件兩造之爭點為：原告主張因未與簽收本件復查決定書之王祺同居，王祺遲至100年1月14日方轉交復查決定書與原告，原告於同月15日方提起訴願，未逾期提起訴願，是否可採？又原告系爭捐贈行為是否符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定「對政府之捐獻」，而得申報列舉扣除？
六、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」為訴願法第14條第1項所規定。次按「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」分別為行政程序法第68條第1項、第72條第1項及第73條第1項所明文規定。而所謂同居人，係指與應受送達人本人同居一處而共同生活之人而言(最高法院32年上字第3722號判例意旨參照)，又此情形自應依實際上之客觀具體事證予以認定。經查，原告之女 王祺固 於99年12月24日於原告住處彰化市○○路○段○○○號收受本件被告復查決定書，送達證書上記載為原告之同居人(原處分卷125頁)，惟王祺於88年2月12日起，即設籍於彰化市○○里○○路○段○○○巷○○號(本院卷140頁戶籍謄本)，又其於本院證稱其並未與原告同住，因當時準備出國回娘家去借東西，因為剛好郵差來，原告不在家，乃為其代收復查決定書，隔日去台北而忘記交給原告，於100年1月底方交付復查決定書給原告等語(同卷148頁)。按王祺結婚近三十年，有配偶及自有家庭，其於彰化市他處居住，未與原告同居，亦屬常情，是其所稱尚值採信，而其並非與原告同居一處而共同生活之人，不屬行政程序法第72條第1項前段規定之同居人。本件復查決定書向其送達，難謂合法，自以原告實際收受該復查決定書為送達日期，是原告主張王祺遲至100年1月14日，始轉交復查決定書與原告，於100年1月15日始提起訴願，自屬有據，應認其提起訴願並未逾期，合先敘明。另本件原告提起訴願並未逾期，並非因不可歸責於己之事由，致其遲誤訴願期間而提起訴願，非屬訴願法第15條第1項及行政訴訟法第91條規定之申請回復原狀之問題，原告以此事由向本院聲請回復原狀，自核無必要，併此論敘。
七、再按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定（現行同條目僅於「對於教育、文化．．．」前加上「納稅義務人、配偶及受扶養親屬」等文句，其餘文句均同）。該規定已明定得列舉扣除額之對象係「教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈」，而不及於對個人之捐贈，如納稅義務人捐贈之對象係屬個人，縱使透過上開規定團體之協助，提供名單，而捐贈個人，惟並非該等團體收受納稅義務人捐贈後，再由該團體捐贈個人，此等情形，仍屬納稅義務人直接捐贈個人，難謂符合上開規定，而得列為捐贈扣除額。
八、本件原告主張其係大通電子股份有限公司負責人，該公司向彰化縣鹿港鎮、芳苑鄉、二林鎮、和美鎮、線西鄉、大城鄉、伸港鄉及花壇鄉等8公所等取得該管低收入戶名冊，由其配偶謝阿柳於93年1月9日至10日間分別於各該鄉鎮公所等指定處所發放低收入戶救濟金每戶800元，共計719,200元，符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定「對政府之捐獻」，而得申報列舉扣除額乙節。惟查，經本院函詢上開彰化縣鹿港鎮等8公所，關於原告配偶謝阿柳於93年1月間在該等公所指定處所發放低收入戶救濟金，有無將款項入公所公庫，再由公庫發放予低收入戶之情形，經彰化縣鹿港鎮、芳苑鄉、二林鎮、和美鎮、線西鄉、大城鄉、伸港鄉及花壇鄉等8公所函復，其中鹿港鎮及花壇鄉等2公所分別稱「當日由公所派員協助謝阿柳所派人員共同將救濟金交予低收入戶」、「本所提供低收入戶名冊．．．於當日派員與企業主發放紅包袋」(同卷100,82頁)，其他芳苑鄉等6公所均函稱該等款項並未入公所公庫(同卷67,70,72,83,84,99頁)等情，按鹿港鎮公所稱係由公所派員協助謝阿柳所派人員共同將救濟金交予低收入戶，該鎮公所僅處於協助之地位而已，並非謝阿柳將款項捐入公庫，又花壇鄉公所另稱係由公所派員與企業主發放紅包袋，亦僅現場由該公所提供低收入名冊、場地及人員，與謝阿柳當場發放紅包袋(衡情袋內應裝入現款項)，又款項入公庫，須經一定之法定程序，且須由公所人員製作憑證及帳目方屬之，依此情節，亦難認謝阿柳先將款項捐入公所公庫，再由公所人員將救濟金發放予低收入戶。另依彰化縣政府100年3月30日府社救字第1000076074號函復被告略以：「．．．大通電子發放低收入戶救濟金雖未捐入渠等公所專戶（或公庫），但確實依公所提供低收入戶名冊，採實地發放方式．．．符合社會救助、慈善公益之性質。」(同卷107頁)，該府社會處職員梁鴻泉亦於本院證稱上開函件說明二記載之大通電子發放低收入戶救濟金，並未入公庫(同卷120頁筆錄)；又線西鄉公所前任鄉長黃弘耀亦到庭證稱金錢(指上述謝阿柳捐助之款項)並未進公庫，如果捐錢給鄉公所，公所應開收據予原告等語(同卷117頁筆錄)。
依上諸情以觀，足認原告配偶謝阿柳上開行為，雖屬社會救助行善性質，惟其雖由各鄉鎮公所協助，然係將捐贈之款項直接交付予低收入戶，而非將款項捐入各鄉鎮公所公庫後，再由公庫發放低收入戶之情形甚明，原告上開主張其係對政府之捐獻，自與實情不符，並無可採。
九、至原告所引財政部78年6月13日台財稅第000000000號函釋旨：「個人或營利事業對『臺灣省各縣市社會救濟會報』之捐贈，得視為對政府之捐贈，准予適用所得稅法第17條第1項第3款第2目但書（即現行所得稅法第17條第1項第2款第2目之1）或第36條第1款之規定辦理。」(同卷159頁)，而稱本件符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之對政府捐獻行為部分，按該函說明欄係記載「各縣市政府設置『各縣市社會救濟會報』，以辦理救濟勸募經費，其所募得款項均專戶存儲，用於協助政府辦理貧民救濟事項，不得移作他用。」該函釋意旨係說明縣市政府為辦理社會救濟而勸募經費，其所募得款項均專戶存儲，僅能協助政府辦理貧民救濟事項，不得移作他用，此係縣市政府向外界如人民及機關團體等，所募得款項係專戶存儲，顯非由人民交付救助金予受救濟人，與本件情形自不相同；又原告所舉98年度以後，以相同方式捐贈並申報捐贈扣除額之事件，被告均准予認列，惟被告稱因原告事後發現程序問題而改變程序，並稱如捐贈鄉鎮公所，入鄉鎮公所公庫再發放出來方符合捐贈之規定(同卷63頁筆錄)，即原告本年度並未將款項入鄉鎮公所公庫，亦與本件情形有間，原告均不得比附援引，均難為本件原告有利之論據。
十、關於原告稱被告於本院100年8月4日調查證據時，曾自認本件符合所得稅法上揭條目之1之「捐贈」，此經被告否認之，且縱使被告先前有一度自認之情形，然按稅捐稽徵事項涉及公益，稅捐稽徵機關須依客觀之法定課稅要件事實，對納稅義務人行使核課權，對於人民之課稅權並無處分權，自無得於行政訴訟程序中，對於訴訟標的自認之餘地。另原告以本件有合於行政訴訟法第219條第1項和解之要件，請求本院院試行和解，惟經被告表示本件行政處分經依職權調查後，所依據之事實及法律關係均已明確，不該當行政訴訟法第219條規定之和解要件，本院自無法試行和解。
、綜上所陳，原告所訴各節，並無可採，是其列報系爭捐贈扣除額824,400元，經被告所屬彰化縣分局以該捐贈非屬對政府之捐獻，原告行為雖屬社會救助行善，惟所捐贈之金額，得否列報捐贈扣除額，仍應符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額之規定，該分局認不符合該規規定，而否准認列，並核定捐贈扣除額105,200元，歸課綜合所得總額4,260,398元，綜合所得淨額3,331,637元，補徵應納稅額151,032元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月30日
臺中高等行政法院第三庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國100年11月30日
書記官許騰云