最高行政法院95年度判字第43號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第43號判決

裁判日期：民國95年01月12日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00043號上訴人臺灣歐利克股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4716號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新台幣（下同）1,248,553,481元（含帳列上期、本期已實現部分補助款12,062,545元）、營業成本1,202,527,307元、課稅所得額為虧損30,942,270元。經被上訴人初查以其補助來源廠商臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司（以下簡稱五十鈴公司）所提示合約，認為其相關勞務已提供完成，收入已實現，乃將本期收取補助款收入13,626,212元轉列進貨折讓，列為營業成本減項，並同時將列報補助款12,062,545元部分，自營業收入項下調減，遂核定營業收入淨額1,236,490,936元（申報營業收入淨額1,248,553,481元－帳列上期本期已實現補助款收入12,062,545元）、營業成本1,188,901,095元（申報營業成本1,202,527,307元－本期取得補助款收入13,626,212元）、課稅所得額為虧損29,378,603元。上訴人不服，申經復查結果，除將轉列進貨折讓之補助款收入13,626,212元，轉正為其他收入項下，變更核定營業成本為1,202,527,307元外，課稅所得額仍為虧損29,378,603元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第16條第1項第4款及財政部76年9月22日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱76年函釋），上訴人有關分期付款之銷貨損益依查核準則及財務會計準則規定處理，並無不合。次按上訴人以賺取分期付款之利息為主要業務，並非為賺取汽車進銷貨差價，雖以補助款收入列帳，惟因上訴人辦理此項分期付款，係以向五十鈴公司之汽車進貨價格為銷售價格（即現銷價格），並不賺取二者間之差價，故無查核準則第16條第1項第4款所指「約載分期付款售價高於現銷價格部分」之情形，乃依查核準則及財務會計準則之規定，將上開補助款收入隨即轉列遞延補助款收入作為未實現之利息收入，嗣後分期按利息法認列補助款收入（等同利息收入）。又縱上訴人將未實現利息收入誤列為補助款收入，惟按查核準則第65條之規定及本院58年判字第97號判例、86年度判字第2557號判決仍非不可調整轉正准予認列。再者，被上訴人僅片段取捨「已實現」之認列原則為核認依據，卻忽略所引用之收益認列原則，是在必須同時符合「已實現」及「已賺得」兩條件下，才有認列收益之情。本件提供資金期間長達3年，獲利活動並非全部或大部分已完成，而必須於3年期間始陸續完成。是本件系爭之未實現補助款收入，並未符收益之認列原則而有當期認列之情，被上訴人未慮及此，要難合於所得稅法第22條所定權責發生制及同法第24條有關收入、費用配合原則。綜上所述，上訴人辦理分期付款銷售業務，有關當期損益之計算，係採查核準則第16條第1項第4款規定之普通銷貨法，而其中有辦理五十鈴公司「零利率專案」之分期付款業務，係以向五十鈴公司之汽車進貨價格為現銷價格，並不賺取二者間之差價，有關上訴人應有之利息收入，則由五十鈴公司以補助款撥付之，並依查核準則規定，按每期收款時認列補助款收入（利息收入），於法殊無不合。被上訴人僅以五十鈴公司已將支付之補助款，依實際發生所屬期間悉予認列費用，據以認定上訴人取得該補助款，亦應於取得當期列作其他收入併課，致造成從申報課稅所得額為虧損30,942,270元，核定為課稅所得額為虧損29,378,603元，即難謂合。請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人系爭補助款13,626,212元，係五十鈴公司因零利率專案，所支付利息補助款，其分期付款之利息收入部分既由五十鈴公司已先行支付，則並無分期收付之問題、亦無是否能實現、金額若干或可能有重大不確定性之事項，是已符合收益認列之已實現及已賺得兩條件。本件分期付款之利息收入部分，係五十鈴公司已先行給付予上訴人，即應於給付時實現，是上訴人主張分期攤計，核不足採。至稱進貨所負擔之資金成本－利息乙節，查一般買賣商品之進貨資金，並無設算利息費用，又上訴人帳上並無利息支出款項，所訴亦不足採。另系爭補助款13,626,212元，為上訴人自其上游進貨廠商五十鈴公司取得之補助款，係源於上訴人與其進貨廠商間之契約關係，且與上訴人因辦理分期付款銷貨，與購車者簽訂之買賣合約，並不相同。上訴人一再主張該補助款，係屬分期付款銷貨，又未能提出與五十鈴公司間之分期付款銷貨合約，是所主張應適用查核準則第16條第1項第4款，顯有誤解等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人辦理分期付款銷售分期取得之利息收入，係基於其與購買者間之契約關係而來，至於系爭補助款13,626,212元，則係源自其與五十鈴公司間之交易，顯非利息收入，而其既由五十鈴公司一次支付，為已實現之收益，並非分期支付，自無遞延分期攤認之問題。又查一般買賣商品之進貨資金並無設算利息費用，且上訴人帳列復無利息支出之款項，自無負擔資金成本違反權責發生制可言，上訴人所稱進貨應負擔資金成本─利息乙節，顯與收益實現原則有間，殊無可取。從而被上訴人將系爭補助款收入轉列進貨折讓，列為營業成本減項，並同時將列報補助款12,062,545元部分，自營業收入項下調減，予以核定營業收入淨額及營業成本暨課稅所得額，揆諸所得稅法第24條第1項、查核準則第16條第1項第4款及第20條之規定，並無違誤。因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除持與原審相同主張外，略謂：上訴人之銷貨主係為分期付款銷貨，此由上訴人購車客戶分期付款之情形可證，亦為被上訴人所不爭。是相關損益認列方式，均一致採用查核準則第16條第1項第4款規定之普通銷貨法，於法有合。
且被上訴人自始即核認上訴人之分期付款銷貨交易可採普通銷貨法認列損益，亦不否認系爭之遞延認列補助款收入係為分期付款銷貨交易所生。則本件上訴人主張以該查核準則第16條第1項第4款規定，就分期付款銷貨之損益計算，按普通銷貨法分期按利息法認列利息收入乙節，洵屬有據。然被上訴人核認上訴人無須分期攤計補助款，殊屬過於主觀擅斷，顯已限縮查核準則第16條規定之範圍，增加法律所無之限制。而原判決對上訴人之重要主張，猶恝置不論，致影響裁判結果，自顯有違司法院釋字第420號解釋意旨及判決不備理由之情，即足見原判決有不適用法規與判決不備理由之違法。又凡按普通銷貨法計算損益時，無論該補助款收入視為未實現利息收入或進貨折讓處理以計算損益，其對各期損益計算之結果，該補助款收入之金額54,150元仍應作為未實現之利息收入，嗣後再分期按利息法認列利息收入。再本件系爭補助款調整為進貨折讓，則售價與銷貨成本之差額，本為實質之分期價差，依查核準則第16條規定，誠屬分期銷貨之未實現利息，本依實質應逐期認列利息收入。然被上訴人既已認營業成本項下應將系爭補助款收入視為進貨折讓而予之調減之，並未慮及上訴人辦理此項分期付款，係以向五十鈴公司之汽車進貨價格為銷售價格，並不賺取二者間之差價之實，即置上訴人分期付款銷貨之未實現利息收入應予併同調整於不顧，逕作分割認定調整，顯已違司法院釋字第385解釋意旨，嫌有未合。是以，按普通銷貨法計算損益時，不論該補助款收入視為未實現利息收入或其他收入以計算損益，均無任何影響，則本件被上訴人核認系爭補助款應全數轉為進貨折讓，即非無可議之處，凡此，益見原判決確有誤用法令情形，並非有合。請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第22條第1項、第24條第1項定有明文。所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，「係指收益於確定應收時，費用於確定應負時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」。次按「營利事業分期付款之銷貨，其當期損益之計算，得依左列方法擇一計算之：．．．四、普通銷貨法：除依現銷價格及成本，核計其當年度損益外，其約載分期付款售價高於現銷價格部分，為未實現之利息收入，嗣後分期按利息法認列利息收入。」「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。
營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」分別為查核準則第16條第1項第4款及第20條所明定。查前揭查核準則第16條第1項第4款之利息收入，已明定係「約載分期付款售價高於現銷價格部分」，於本件觀之，該條款規定之「約載分期付款售價」，自指上訴人與購車者所訂分期付款之售價而言。本件上訴人一再主張系爭分期付款售價與現銷價格並無差價，且經原審認定屬實，即無上開規定之利息收入可言。而上訴人取自五十鈴公司之補助款，雖係五十鈴公司為上訴人辦理零利率分期付款緩取得價金之損失而為補助，但與前述查核準則第16條第1項第4款所指利息收入不同，仍屬因經銷五十鈴公司汽車而取自五十鈴公司之補助款，依上述查核準則第20條之規定，應以進貨折讓處理。原判決認上訴人辦理分期付款銷售分期取得之利息收入，係基於其與購買者間之契約關係而來，至於系爭補助款則係源自其與五十鈴公司間之交易，顯非利息收入，該補助款已全數實現，而維持原處分及訴願決定，並無判決不備理由或不適用法規或理由矛盾之違法，亦未割裂適用上開規定，未牴觸司法院釋字第385號解釋。又原判決並未排除查核準則之適用，亦未限縮查核準則第16條規定範圍或違反實質課稅原則、公平原則，與司法院釋字第420號解釋無所牴觸。系爭補助款既非取得分期付款價格與現銷價格之差額利息收入，即無依利息收入分期認列問題，原判決因系爭補助款已於當期全數實現，而全數以進貨折讓處理，自未違反所得稅法第22條第1項「權責發生制」、第24條「成本與費用配合原則」及商業會計法第10條第2項「收益及費用按其應歸屬年度調整」等規定暨前舉財政部76年函釋。再系爭補助款依查核準則第20條規定作進貨折讓處理，僅進貨價格降低，與現銷價格無關，應無上訴人所稱系爭補助款經列入進貨折讓後即產生分期付款售價與現銷價格之價差情形。從而，原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月12日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年1月12日
書記官陳盛信