裁判字號：最高行政法院101年判字第249號判決
裁判日期：民國101年03月15日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第249號上訴人 梁正來 訴訟代理人 蔡世祺 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月17日臺北高等行政法院100年度訴字第956號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係仁祥醫院負責人，民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自仁祥醫院執行業務所得新臺幣（下同）5,253,315元，經財政部臺灣省北區國稅局核定其執行業務所得為10,121,956元，通報被上訴人歸課上訴人當年度綜合所得總額12,243,515元，補徵稅額1,947,115元。上訴人對仁祥醫院之藥品材料費及佣金支出項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依被上訴人所取得視捷光學科技股份有限公司（下稱視捷公司）93年度經會計師簽證之營利事業所得稅結算申報書所載，足證視捷公司確有向仁祥醫院收取上訴人所述之佣金收入，被上訴人原本援引該申報書作為否准上訴人認列費用之依據，其後對此能證明上訴人確有支付費用事實之情形全未解釋，且對該曾經由被上訴人作為證據之報告書置之不理，顯然只為其主觀意識而採用證據而已，不肯承認確實存在之實質交易。（二）上訴人確有支付費用取得憑證，縱然被上訴人認為支付費用與取得憑證間存有時間差易，最多是可否另依規定處罰之問題，並無權因此否認該交易事實，更不能只以懷疑就否准該費用之認列。（三）上訴人實際所支付之款項既為材料費用，而該材料費用確實用於眼科業務供病患白內障手術所需，且因而經行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）支付特材費，被上訴人何以對該等手術所支出之材料費全然否准認列，顯然昧於經濟事實，違反實質課稅原則。（四）被上訴人以「仁祥醫院本身設有會計、總務、人事等單位，可自行處理行政及管理工作」雖似有理，然上訴人係為以最節省自己投入之作法，引進視捷公司協助並利用其資源，以穩健經營眼科業務，使仁祥醫院獲取穩定之報酬進而使自己獲得穩定之執行業務收入，並以該收入固定列入個人所得繳納稅捐。至於視捷公司之營業狀況如何，並非上訴人所能知悉或預測，被上訴人以此責任課諸上訴人，並要求上訴人舉證範圍擴大到視捷公司之經營狀況，顯無理由。上訴人既已提出相關憑證，為被上訴人所不爭之事實，即已符合客觀舉證責任，被上訴人僅憑其主觀臆測而否定上訴人主張，並漫天要求上訴人無止盡的舉證方式，已踰越其行政裁量權，增加法律所無之限制等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人雖提示視捷公司開立發票、相關匯款資料等供核，惟上訴人93年度列報仁祥醫院給付視捷公司系爭材料費1,636,958元，與視捷公司存款資料內容、明細不符；又上訴人主張開立發票與實際付款日期不符，係因確認健保點值及醫院資金狀況所致，惟上訴人迄未提示有關健保申報給付資料及醫院資金狀況資料，以實其說。（二）上訴人雖提示視捷公司開立發票、相關匯款資料等供核，惟仁祥醫院本身設有會計、總務、人事等單位，可自行處理行政及管理工作，卻立約由視捷公司協助從事管理工作，視捷公司是否有提供顧問管理之服務，尚屬可議，況視捷公司提供設備及管理之對價為眼科醫療業務收入扣除所有成本及費用後之餘額，其金額並非少數，上訴人應具體提示視捷公司有實際提供設備之明細及提供管理服務之事證，然上訴人迄未提示，從而原核定否准認列系爭佣金支出，尚無不合。
（三）按上訴人所稱合作契約書係雙方業務合作之依據，惟系爭金額並非少數，然視捷公司93年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告卻無載明確與該醫院合作之事項和相關資料，且上訴人亦迄未提示視捷公司實際提供設備之明細資料及管理服務之相關證明文件；次按視捷公司93年度營利事業所得稅結算申報核定清單、損益表所列之課稅所得額及應納稅額均為0元，復有往年虧損額可資扣除，依此，仁祥醫院可按前開契約書之約定，將醫院之盈餘轉換為該公司之費用，以降低該醫院當年度之執行業務所得，致上訴人當年度綜合所得總額亦相對減少。（四）本件上訴人所申報系爭費用支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，除應由上訴人詳為舉證外，上訴人並就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。（五）上訴人稱健保局當年度支付該醫院因執行白內障手術病人之特材費為1,975,313元乙事，該健保局核准撥付該醫院之材料費款項核與本件上訴人系爭費用，係屬二事，亦不影響本件核課事實之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人提出視捷公司開立發票、相關匯款資料等件供核，惟上訴人93年度列報仁祥醫院給付視捷公司系爭材料費1,636,958元，與視捷公司存款資料內容、明細不符，材料費281,179元，則憑證不合，共計1,918,137元，不予認列，核無不合。
且上訴人迄未提出有關收入、支出明細資料及相關費用分攤方式及健保申報給付等資料，以供佐證，自難憑採。上訴人復稱開立發票與實際付款日期不符，係因確認健保點值及醫院資金狀況所致云云，上訴人亦未提出有關健保申報給付資料及醫院資金狀況等資料以實其說，尚非可採。（二）有關系爭佣金費用，上訴人雖提出視捷公司開立發票、相關匯款資料等供核；惟視捷公司帳列金額與該公司存款內容及明細不符，且仁祥醫院本身設有會計、總務、人事等單位，可自行處理行政及管理工作，卻訂立契約由視捷公司協助從事管理工作，其是否有由視捷公司提供顧問管理服務之必要，已有可議，況視捷公司提供設備及管理之對價為「眼科醫療業務收入扣除所有成本及費用後之餘額」，其金額並非少數，上訴人自應具體提出視捷公司有實際提供設備之明細及提供管理服務之事證，以實其說，然上訴人迄未提出該等事證供核，被上訴人否准認列系爭佣金支出，核無違誤。上訴人上開主張，亦非可採。（三）系爭材料費、佣金等金額並非少數，而視捷公司93年度營利事業所得稅結算申報會計師之簽證報告，卻無載明確與仁祥醫院合作之事項和相關資料，且上訴人亦迄未提出視捷公司實際提供設備之明細資料及管理服務之相關證明文件；且視捷公司93年度營利事業所得稅結算申報核定清單、損益表所列之課稅所得額及應納稅額均為0元，復有往年虧損額可資扣除，依此，在會計之安排，仁祥醫院可按合作契約書之約定，將醫院之盈餘轉換為該公司之費用，以降低該醫院當年度之執行業務所得，致上訴人當年度綜合所得總額亦相對減少，自非可取。依此，視捷公司縱有將仁祥醫院開立發票之金額列入當年度營利事業所得稅之申報數，上訴人亦不足以此作為其有利之主張。（四）上訴人所稱有關健保局核准撥付仁祥醫院之材料費款項，核與本件上訴人有無支付視捷公司系爭材料費，係屬二事，並不因健保局核撥材料費予仁祥醫院，即可證明視捷公司有為仁祥醫院供應系爭材料及仁祥醫院有支付視捷公司系爭材料費之事實。故上訴人所稱健保局核撥材料費予仁祥醫院，並不影響本件核課事實之認定。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類定有名文。次按「執行業務者，執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關之規定辦理。」「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。……」行為時執行業務所得查核辦法第2條第1項及第9條各設有規定。本件上訴人主張：依合作契約書第貳篇第2條第5項第5款約定視捷公司為眼科中心供應各項耗材、衛材及設備儀器所支出之費用，以證明仁祥醫院有該項費用支出並提出視捷公司開立發票、相關匯款資料等供核；而仁祥醫院原有建置之人員與眼科合作案無關，若未與視捷公司合作眼科業務，仁祥醫院亦必須因此新增人力，況視捷公司以其在眼科界之人脈為仁祥醫院覓得適當之醫護人員，此亦非仁祥醫院可自行完成。仁祥醫院取得淨收入之12%作為固定收益後，餘額扣除成本及費用作為支付視捷公司之佣金，93年全年支付視捷公司1,839,017元，並取得視捷公司開立發票為憑，縱然換算每月約15萬元，以人力成本計算最多只能增聘3位員工，且只能從事日常性作業，並無法為仁祥醫院拓展眼科業務及引進優秀醫護人員，是以並不能因仁祥醫院本身原有行政人員即作出不需要與視捷公司合作之結論云云，固非全然無據。惟原審本於職權調查證據後，認定租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任。本件上訴人所申報系爭費用支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，除應由上訴人詳為舉證外，上訴人並就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。是本件系爭材料費1,636,958元及佣金支出1,839,017元與視捷公司收取款項之存款資料內容、金額明細均不符而遭被上訴人剔除，上訴人迄未能提示系爭材料費、佣金支出及視捷公司所收取款項確與仁祥醫院業務有直接相關性之證明文件供核，上訴人自不得僅憑其形式契約、發票及單方面匯款資料，執為有利之論據。是原核定係依上訴人之帳證資料核實認定而否准認列系爭費用支出，並無不合，進而駁回上訴人在原審所提之訴，於法尚無違誤。(二)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而按所謂判決不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用；適用法規不當，則指對於不應適用之法規而積極的誤為適用而言。上訴意旨略以：原審未依行政訴訟準用民事訴訟法第277條之規定，命被上訴人負舉證責任，亦未於判決中說明本件舉證責任何以倒置之理由，復未敘明上訴人與視捷公司合作契約之定性，致核定課稅之事實與會計原理及卷證不符，即有判決理由不備之違法；且上訴人僅須指出確有現金之支出，被上訴人即應准將該支出列為費用，仁祥醫院支出系爭材料費，並已提出相關憑證，原審只因與視捷公司存款內容、明細及憑證不符，即不予認列，有違所得稅法第24條、執行業務所得查核辦法第3條之規定，亦有判決不適用法令或適用不當之違法云云。惟原審本於職權調查認定事實，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規、適用不當或不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。(三)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月15日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國101年3月16日
書記官王福瀛