最高行政法院89年度判字第3310號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3310號判決

裁判日期：民國89年11月23日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三三一○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十二日台八十八訴字第二八四一○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一九六、九六二元，乃核定補徵稅額
八、一一三元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂︰
一、中科院自五十八年七月一日由 蔣介石 總統所領導創立，歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條關於國家應獎勵科學之發明與創造，暨憲法第一百六十七條國家對於左列事業或個人予以獎勵補助．．．於學術或技術有發明者．．．核予免徵所得稅之優惠，歷經二十五年，員工均領有該項加給及津貼而未報稅，此乃稅捐單位認定合於所得稅法第四條第八款前段之免稅規定，而未有異議。
二、八十二年四月十五日被告呈財政部文內容「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯及既往之原則．．．」等情，顯示稅捐單位亦有此認定。
三、八十三年一月二十三日被告所屬大溪稽徵所忽函中科院要求非軍職人員所領之品位加給或技術津貼必須納稅，中科院呈國防部同意於八十三年元月起，要求員工報稅，員工亦遵令辦理，是故此項給予需要報稅，應從八十三年起生效，不應溯及以往四年。
四、八十三年以前中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院忽於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給」等扣繳憑單，而扣繳義務人竟是已離職之主計長 周和漢 及 陳榮讚 兩人，此有違法理，扣繳憑單之真實性不足採信。而稅捐單位不應以此不合法扣繳憑單為補稅之依據，承辦人員有偽造文書之嫌。
五、該項之所得是否課稅，既未有法律明文，亦無明文函釋如大專院校教職員之研究費不能免稅，臺灣省政府衛生處之醫學研究費免稅等，財政部均有公文函釋，而有所據，如以行政院命令代替，亦應自發布之日起生效，根據稅捐稽徵法增訂之第一條之一說明，對未課稅確定之案件不能使用，不究既往。
六、八十五年五月三日監察院以（八五）台財字第二七六七號函中說「．．北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，而報呈財政部核示，是故本案未依法納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關，因此中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，無可歸責於納稅義務人之事由．．．」等情，故財政部、國防部及中科院未盡職責，應立即撤銷對原告追繳八十二年度稅款之認定。
七、中國國民黨前李主席於八十五年五月八日在中常會上指責「中科院補稅問題，五年前就已發生，到底是誰之錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應由政府支出。」復於八十四年十月十二日裁示「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥。」本案涉及人數眾多，行政單位應速妥善處理，以免影響政府威信及人民權益。
八、納稅義務人多年來，均已按正式合法之扣繳憑單申報綜合所得稅且繳稅完成，絕無漏報短報所得稅之事實，被告引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款，實屬不當。原告於當年度申報所得稅時即依當時該年度扣繳憑單辦理，中科院詎於申報日期幾年後，復掣發扣繳憑單，其掣發原因、所據法令為何，在在不詳，而原處分機關卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之倘中科院自始拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得為免稅，總之被告怠於事實認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅依據，實有悖依法課稅原則。
九、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者訪問鈞院鍾院長，鍾院長建議應由財政部及國防部協商解決，由此可見錯不在員工。
十、自五十八年七月一日成立至八十二年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求發給全額退休金之差額，則使國庫損失甚鉅，牽涉層面甚廣，且對於已逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否家屬也可請求追補．．．等，相關單位應儘速解決，基於前述理由，爰請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
乙、被告答辯意旨略謂︰
一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一九六、九六二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額八、一一三元，要無不合。
二、原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得，應合併申報課稅，已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。
三、查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間，經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院，請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。被告依法補徵於法要無不合，原告主張顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。復為同法第十四條第一項第三類所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款亦定有明文。
二、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計一九六、九六二元，乃核定補徵稅額八、一一三元。原告訴稱其取自中科院薪資所得一九六、九六二元係屬研究補助費，該補助費依所得稅法第四條第八款規定應免徵所得稅，被告予以發單補徵於法不合云云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，係依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼，確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況以：該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院對之依規定扣繳，揆諸首揭規定，洵無違誤。
二、憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇，但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐機關對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。
三、按首揭所得稅法之規定一直未變更，關於品位加給及技術津貼非屬所得稅法第四條第八款所定免稅薪資，從未予改變，再者，相關之行政函令僅係對法令加以闡述，被告課徵依據之前開所得稅法，並無法律變更，即無溯及既往之問題，原告爭執被告不應溯及既往，即有誤會，從而原告主張自八十三年一月二十三日，被告所屬之大溪稽徵所函中科院，始要求非軍職人員所領之品位加給及技術津貼必要納稅，課徵日期應自該函令頒布時起算云云，即無可採。
四、納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，不因該年度是否收受扣繳憑單而受影響。原告爭執該年度未收受扣繳憑單，無庸申報，即有誤解，且本件尚未逾核課期間，被告在核課期間內向原告補徵，於法亦屬有據。又稽徵機關並未就該定額給付之系爭所得，准予免稅之承諾，縱稽徵機關怠於所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示，原告依法仍應申報系爭所得，其未申報，被告命其補繳，尚無不合。至於原告主張前李總統在相關會議所為之談話、聯合報刊載本院鍾院長之意見，並非權責機關所為行政行為，其意見僅為建議而已，尚非能逕引為有利原告之依據，綜上所述，原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十一月二十四日