裁判字號：最高行政法院89年判字第3308號判決
裁判日期：民國89年11月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三○八號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月三日台八十八訴字第二一七三八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六七○、六八○元，乃核定補徵稅額
一一九、七八八元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂︰
一、依所得稅法第七十六條、第九十二條、所得稅法施行細則第六十八條規定，納稅義務人於法定期限內辦理綜合所得稅申報時，僅能依合法取得之各項憑證辦理，若無法取得或扣繳義務人不發予扣繳憑單部分則不得辦理申報，其理至明。原告辦理八十二年度綜合所得稅申報時，係依合法取得之扣繳憑單辦理，並無短報一分一毫，並經當時稽徵單位查核無誤，今被告核定原告短報中科院薪資所得六七○、六八○元一節，顯已非八十三年初原告申報時之憑單，其合法性如何，實值追查，被告不以八十三年初中科院依法提報之扣繳憑單為依據，反以後來以不法手段獲得且未經納稅義務人認可之憑單為據，要求告訴人補繳稅款，顯屬不當。被告以不合法之扣繳憑單要求補稅，完全為非法行為，亟待司法機關追查維護法律尊嚴。
二，依所得稅法第八十九條第二項規定扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或
其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。又所得稅法第九十四條第一項則規定扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。中科院自成立始即未依法於扣繳稅款時隨時通知納稅義務人，僅於薪資或研究加給有所異動時方填單通知員工，至八十五年以後方依法每月通知。又中科院從未遭扣繳不足而予補繳之處置，顯見系爭之研究加給部分在歷年來之時空背景下均屬免稅範圍應無異議，否則如此多人多次之漏報稅捐歷數十年而未能為稅捐機關察覺並處置，未免匪夷所思。又無論是否應補繳稅款，次依前揭所得稅法第八十九條第二項規定，稅捐稽徵機關之追償對象除非扣繳義務人行蹤不明無從追究者，方可向納稅義務人追償，否則應為扣繳義務人，亦即中科院之主辦會計人員、院長或相關主管，而非員工本人，現稽徵機關一再向員工追討所謂漏稅，除造成多數員工之不便與困擾外，亦為違法之舉。
三、被告要求原告補繳綜合所得稅所依據之法條為所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款，惟不適用之範圍為「授與人提供勞務所取得之報酬」，原告於中科院服務，其中提供勞務之部分已由中科院給予薪資與專業加給，與一般軍、公教人員相同，系爭之研究加給係基於原告於國防科學研究領域有所貢獻而給予者，其與勞務報酬不同，不可一概而論，故本項補助費依法屬於免納所得稅應無爭議。且二十餘年來無論行政院、財政部、國防部、中科院及員工本人均依此共識而作免納所得稅之處置，若此一認知為不合法，則數十年來相關各機關之各級主管及承辦人均難辭怠忽職守之責。又該兩條文中均無「按月定額支給者為薪資所得」之敍述，而被告逕將此一自撰之文辭強行納入解釋，顯為不當，所謂職級之解釋，乃為每一員工之文官或比照文官職等，如薦任八職等技正、委任三職等技佐等．．，此亦為中科院核發每人每月薪資之依據：而研究加給之品位等級（如研究員、副研究員等）則與職級並未具絕對之關係，部分人員雖職級不高，但因對研發計畫之貢獻較高而能獲得較高之品位評定，反之亦然；而每一新進員工於辦理進用程序時，對於其薪資職級及品位等級均有不同之評審標準與作業，故品位加給之不屬薪資範圍，且合於所得稅法第四條第八款免稅範圍甚明，其性質更異於一般勞務所得，本項理由中科院曾於八十一年十一月三日以（八十一）訓誠字一六八七三號函被告將該院科技人員品位加給及技術津貼之由來、給予精神、發放方式，及與稅務機關來往協商經過詳加說明，尤其對於該項給予之本質定位為「獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研究人員研究補助費及技術津貼。」，是不屬提供勞務所得者至明。被告或其他財稅機關當時若有異議，應即刻表示，而非待三年多之後方表示不同之認知。又公務人員考績法第七條規定「年終考績獎懲依左列規定：一、甲等：．．．。二、乙等：．．．．。三、丙等：．．．．。四、丁等：．．．．。前項所稱俸給總額，指公務人員俸給法所定之本俸、年功俸及其他法定加給。」，自本補稅案發生後，中科院部分依法任命之正式公務員多次向中科院及國防部反映要求依法發給全額之考績獎金，唯均遭國防部以所領之品位加給係屬勤務性加給，而非屬薪俸之一部，而予拒發，同一事實經行政院內兩不同機關，在不同之立場而有相反之解釋，亦無法令原告信服，此一事實原告於再訴願申請書中提請行政院予以明確裁奪，唯仍遭故意忽視，而不予說明，此亦亟待司法機關予以明確界定。
三、被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，「凡依職級按月定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．，．」，依該函釋內容以察，如前開所述。本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件，限制免稅之認定標準，顯然失當。再者，若中科院將每人之品位加給或技術津貼，改採每月不定額之方式發給，以規避稅賦，則財稅機關是否可接受？若否，則發放方式顯非屬免稅與否判定之決定性因素。又中科院為免滋誤會而混淆不清，故自成立之時即將薪資與研究加給（即品位加給）分別發放，薪資與一般公務人員相同於每月初發放，而研究加給則於月終前發予各員工，直至八十三年十月開始，重新解釋給予精神，始將此二原本不同本質之給予併同發放，而被告強行將此研究加給，追溯至七十九年納入當時並不適合之薪資項下，是為不當。又「品位加給」之本質為何，給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經當初發放單位認定屬免稅所得，自足堪信，且二十餘年來扣繳機關及徵、納雙方均依此認定，財政部亦從未置喙，益證該項所得在八十四年行政院重新作成解釋之前確為免稅之研究補助費無疑。如稅捐稽徵機關認為中科院對系爭品位加給之本質判定未具能力，則當於六十八年發函之時即應要求中科院將給付情形提報財稅機關審查後予以明確之定義，其未作此一要求，則顯然認同中科院相關人員具備判別能力，而對於各相關人員所作之處分應無條件認可。本案系爭所得自八十三年行政院、財政部、國防部及中科院重新解釋後，要求中科院全體非軍職員工均應將系爭所得納入薪資所得而繳納所得稅，依法不溯既往之原則，對於八十二年以前之部分則不應再予追討，尤其其中各財稅機關有違法理之處，多不勝數，實不宜再強行要求中科院非軍職員工補納此稅。爰請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六七○、六八○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一一九、七八八元，要無不合。
二、原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。
三、按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由
一、按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。
二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，係依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，以：該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，而本件稅款並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告將系爭薪資所得六七○、六八○元，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、次按行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。首揭所得稅法之規定一直未修正變更，關於品位加給（技術津貼）原屬應稅範圍之列，並未因前開函令而變更，行政院及財政部之函釋僅為補充解釋而已，對原告補徵稅款，自無行政法信賴保護之問題，原告主張二十餘年來無論行政院、財政部、國防部、中科院及員工本人均有此共識而作免納所得稅之處置，應受保護等語，容有誤解。
四、原告又以自本補稅案發生後，中科院部分依法任命之正式公務員，多次向中科院及國防部反映要求依法發給全額之考績獎金，惟均遭國防部以所領之品位加給係屬勤務性加給，而非屬薪俸之一部而予拒發，同一事實經行政院內兩不同機關，在不同之立場而有相反之解釋，亦無法令原告信服云云，而予爭執，原告所領之「品位加給」之認定為非免稅範圍，係因領有該項所得者，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依中科院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼，其性質非屬所得稅法第四條第八款前段免稅範圍之內，此與該部分給與得否依考績法第七條規定列入考績獎金計算，是屬兩事。原告主張中科院未將品位加給列為年終考績計算，本件即不得認定為勞務所得云云，即有誤認。
五、納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，不因是否收受扣繳憑單而受影響。而所得稅法第八十九條第二項及第九十四條第一項之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，課予稽徵機關覈實扣繳之義務，又同法第八十九條第二項係配合同法第八十八條之規定，按同法第八十八條第一項規定意旨，係為免年度徵收不易，而訂定納稅義務人有所得者，由扣繳義務人於給付時預扣稅款之規定，在扣繳義務人因行蹤不明或其他情事，致未能預扣或追究時，則依同法第八十九條第二項規定稽徵機關即得逕向納稅義務人徵收，其立法目的著重於扣繳責任之履行；另同法第九十二條第一項則係授與扣繳義務人補繳後向納稅義務人追償權利，然尚不因此即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，納稅義務人仍為最終之債務人，自不排除被告在核課期間內可逕向原告補徵之權利。原告主張應先由扣繳義務人補繳，再向原告追償，不得直接向其課徵云云，亦無可採。綜上所述，原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十一月二十四日