裁判字號：最高行政法院89年判字第3311號判決
裁判日期：民國89年11月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三一一號
原告新東陽股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，因誤適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定計算不可扣抵進項稅額，致溢繳民國七十八年七月至八十二年六月止之營業稅計新臺幣（以下同）九、五一八、一二○元，經依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還該項溢繳稅額，遭被告駁回該項退稅申請，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經本院八十四年度判字第二七七○號及第二八一三號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，被告不服，提起再審之訴，復分別經本院八十五年度判字第四二六號、第七五九號、第一六八○號、第一七五八號判決「再審之訴駁回」，被告乃以八十五年十月十六日北市稽大安（甲）字第四三四三二號函核准退還原告七十八年至八十二年度溢繳稅額八、六八四、一一四元及自繳稅日起加計利息四、○一三、九二四元，惟嗣後被告卻以利息計算錯誤為由，以八十五年十二月三十日北市稽大安（甲）字第五九七二五號函要求原告退還溢付之利息二、三○八、六五九元，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，第二條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，第三十八條規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者。稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。．．．」，另財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，復提起訴願或行政訴訟終結決定或判決應退還稅款者，於加計利息一併退還時，其所加計之利息，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。」；惟按司法院釋字第三八五號著有解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務．．．然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」前揭稅捐稽徵法第三十八條第二項，關於經依復查、訴願或行政訴訟等行政救濟程序終結決定或判決，應退還稅款，並自納稅義務人「繳納該項稅款之日起」（原告繳稅日期為七十八年九月十五日），至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息一併退還之規定，既係同法第二條所定除關稅及礦稅以外各種稅法，關於依行政救濟程序終結決定或判決確定之退稅事件，應退還稅款及加利息之共通性規定，原告之營業稅溢繳退稅事件，其利息計算方式，自應依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定為準據，方符稅捐稽徵法前揭規定在整體稅法體系中之通則性規定之立法旨意。二、被告引據前揭財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋，辯稱原告既依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之營業稅，則於經行政救濟程序終結決定或判決確定應退還稅款，其加計利息之計算，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。惟按稅捐稽徵法第二十八條，係就納稅義務人有因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事者，賦予其所溢繳之稅款有公法上返還請求權，乃就該項返還請求權行使期間之法定五年除斥期間而為規定，揆諸前揭司法院解釋意旨，尚難因此據以將稅捐稽徵法第三十八條規定割裂解釋為：依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，則其退稅利息之計算，應另行適用財政部八十年四月二十二日台財稅第00000000號函示所定之計算方式，致有違憲法第十九條所揭示「租稅法定主義」之虞。三、就加計利息之規定，係應補繳稅款或應退還稅款之一方受有孳息利益，而他方則受有損失，故稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，加計利息應自稅款應繳之期限屆滿之日或實際繳納之日起算，係本於衡平補償之原則，財政部八十年四月二十二日台財稅000000000號函顯係違法函令，然被告卻予以援用按申請退稅被駁回之日起算利息，顯係對相類似案件為不同之處理方式，此種厚彼薄此，隨便找一藉口，正反隨意之處理方式，顯然嚴重違反憲法第七條所規範之平等原則。按目前稅法規定，納稅義務人若未依規定繳納，每超過最後期限二日，要加計滯納金，逾三十日未繳者甚至須移送法院強制執行或加計至繳納日止之利息（請參閱所得稅法第一百條之二及第一百十二條第二項等），另依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定，人民自動報補繳稅款，應加計利息，且利息之起算，乃自該項稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳日止，原告因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條第二項規定請求退稅並加計利息退還時，利息之起算日，被告不顧法律規定竟以原告申請退稅被駁回之日起算（即八十三年八月十五日），政府與納稅義務人間之關係顯然極不平衡，有欠公允。四、行政法院八十八年第一八一四號判決及八十六年八月二十日行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議，納稅義務人發生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款情形，不論有無進行訴訟，均可請求加計利息返還溢繳稅款，其加計利息之起算日，理當應自納稅義務人繳納該項溢繳稅款之日起算，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，另再訴願決定書第四頁中已明確說明被告補徵原告溢退利息，係屬不當之處分，然財政部卻以系爭稅款於繳入市庫後至被告駁回原告退還申請日止，是否仍存，抑已用於市政府建設，殊難究明之理由駁回原告之申請，實難讓原告口服心服。五、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第三十八條規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者。稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。．．．」民法第一百八十二條規定：「不當得利之受領人，不知無法律上之原因，而其所受之利益，已不存在者，免負返還或償還價額之責任。受領人於受領時知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還，如有損害，並應賠償。」二、本件原告起訴理由略謂：「緣原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，因誤適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定計算不可扣抵進項稅額，致溢繳七十八年七月至八十二年止之營業稅計九、五一八、一二○元，．．．並經被告以八十五年十月十六日北市稽大安（甲）字第四三四三二號函核准退還原告七十八年至八十二年度溢繳稅額八、六八四、一一四元及自繳稅日起加計利息四、○一三、九二四元，惟嗣後被告卻以八十五年十二月三十日北市稽大安（甲）字第五九七二五號函以利息計算錯誤為由，要求原告退還溢付之利息二、三○八、六五九元，．．．被告引據前揭財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋，辯稱原告既依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之營業稅，則於經行政救濟程序終結決定或判決確定應退還稅款，其加計利息之計算，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。惟按稅捐稽徵法第二十八條，係就納稅義務人有因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事者，賦予其就所溢繳之稅款有公法上返還請求權，及就該項返還請求權行使期間之法定五年除斥期間而為規定．．．就加計利息之規定，係應補繳稅款或應退還稅款之一方受有孳息利益，而他方則受有損失，故稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，加計利息應自稅款應繳之期限屆滿之日或實際繳納之日起算，係本於衡平補償之原則，財政部八十年四月二十二日台財稅000000000號函顯係違法函令．．．。」等語。三、按稅捐稽徵法第二十八條規定之性質，通說認為係屬稅法上之不當得利返還請求權。惟該條僅規定不當得利請求權之要件及時效，關於不當得利請求權之返還範圍並未明定。就此法律漏洞，原則上宜類推適用民法之相關規定予以補充；本件原告所謂溢繳稅款（依現行實務見解，類此稅款不得請求返還），係出於其自動申報，並非可歸責於被告，是被告僅負駁回原告申請之日起至退還之日止之責任。揆諸上開論旨，本件原告得請求退還之範圍，原則上應類推適用首揭民法第一百八十二條第二項受領人事後知無法律上原因之返還範圍規定，亦即，被告僅應退還自駁回原告退款申請日起所現存之利益及利息。又稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，參酌其同條第一項及第三十五條第一項規定，應係就稅捐稽徵機關核發繳款書之情形而設，與本件係由原告自動報繳有別，故無類推適用之餘地。是以，原處分揆諸首揭法條規定並無不合，請續予維持。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查，訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者。稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。．．．」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條定有明文。本件原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，因誤適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定計算不可扣抵進項稅額，致溢繳七十八年七月至八十二年六月止之營業稅計九、五一八、一二○元，經依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還該項溢繳稅額，遭被告駁回該項退稅申請，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經本院八十四年度判字第二七七○號及第二八一三號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」被告不服，提起再審之訴，復分別經本院八十五年度判字第四二六號、第七五九號、第一六八○號及第一七五八號判決「再審之訴駁回」，被告乃以八十五年十月十六日北市稽大安（甲）字第四三四三二號函核准退還原告七十八年至八十二年度溢繳稅額八、六八四、一一四元及自繳稅日起加計利息四、○一三、九二四元，惟嗣後被告卻以利息計算錯誤為由，以八十五年十二月三十日北市稽大安（甲）字第五九七二五號函，要求原告退還溢付之利息二、三○八、六五九元。經查：原處分係依財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋認為「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，復提起訴願或行政訴訟終結決定或判決應退還稅款者，於加計利息一併退還時，其所加計之利息，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。」，固非無見。然查，上開財政部函釋僅屬行政命令，而「依稅捐稽徵法第二十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還溢繳稅款，禁止加計利息返還。」此為本院最近之見解。（本院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議參照），而納稅義務人報繳營業稅，均須經被告審核，故所謂稅捐稽徵法機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因適用法令錯誤或因計算錯誤而申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形，被告以本件溢繳稅款係出於原告自動申報，並非被告核發繳款書之情形，被告僅應退還自駁回原告退款申請日起所現存之利益及利息云云，其所引用之財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函令，核與稅捐稽徵法第三十八條之規定意旨相違背，於法難謂合法有據。從而，被告出爾反爾，先主動就原告溢繳稅額八、六八四、一一四元，自原告繳稅日起加計利息退還原告四、○一三、九二四元，旋以利息計算應改自駁回原告退還款申請日起算，另以原處分要求原告退溢付之利息二、三○八、六五九元，原告執以指摘原處分違法不當，揆諸首揭規定，尚非無據，一再訴願決定均未及時糾正，悉有未合，爰將原處分及一再訴願決定均予撤銷，以期合法妥適。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官廖宏明法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年十一月二十七日