裁判字號：最高行政法院89年判字第3319號判決
裁判日期：民國89年11月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三一九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月六日台八十八訴字第三三五○四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三○一、一○四元，乃核定補徵稅額三六、二四八元。原告不服，就取自中科院薪資所得三○一、一○四元部分，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其它有關法律之規定。」「納稅義務人對稅捐稽機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第一條及第三十八條分別定有明文。次按舊訴願法第二條規定：「本法所謂行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為。中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」清楚地定義了「行政處分」的意旨。基於上開立法意旨，財政部及地方稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院依動員戡亂臨時條款創立時，即應依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工徵課「品位加給、技術津貼」稅賦，方合行政主管機關之正確行政行為。雖於六十八年，因納稅義務人貪圖檢舉獎金檢舉，才以（６８）台財稅三八五○一號函，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬免納所得稅的研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定的環境發展而發達茁壯，能創造舉世稱羨經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部（６８）稅三八五○一號的積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中，低階官員皆不知有此函示存在（參監察院（８５）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府獎勵科技人員科技之工作補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義．．．採不溯既往原則，由此可知稅捐機關中、低階公務員亦不知上開函釋）；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳納扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅所得，使中科院對外招考員工時，許多人前仆後繼地投入中科院懷抱，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，此就舊訴願法第二條第一項關於行政處分的定義來看，實已構成有效之認定可免稅行政處分；退步言之，財政部倘認系爭「品位加給」及「技術津貼」非屬所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得，至遲於六十八年由檢舉人依所得稅法第一百零三條舉發時，即應依同法第三十條、第三十一條、第七十九條、第八十三條及第九十五條等規定命稅捐稽徵機關查明起課而未為之，自六十八年至八十三年長達十四年之久，財政部於法定期限內應作為而不作為的行政處分，已損及人民依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，亦已符合舊訴願法第二條第二項之規定視同為核可免稅處分之要件。二、復按鈞院於對中科院相關判決均認「行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」而 吳庚 大法官於氏著「行政法之理論與實用」一書論及「信賴保護原則」（DerGrundsatzdesVertrauenschutz）為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，蓋相對人因此類處分獲有利益，一經撤銷自將遭受損害，故行政機關撤銷授益處分時，應先考慮補償相對人信賴處分有效存續之利益，此項原則經該國憲法法院不斷援用，逐漸成為憲法層次之原則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部門亦有拘束力，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利。」另城仲模大法官於其所編「行政法裁判百選」論及「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權，並維護法律尊嚴。保賴原則亦係一般法律原則，具有憲法層次效力，可拘束立法、司法及行政。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治法規有溯及既往效力；亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；德國學說實務並認為信賴保護原則亦可適用於行政規則，尤其是形式上已公開之行政規則及一般法律生活上已無重大疑義而予接受之司法及行政慣例；行政指導上禁反言法理亦係信賴保護原則之適用。而所謂信賴保護原則之要件須有：（一）信賴基礎：即有一令人民信賴之行政行為。（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體之信賴行為。
（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意，若該行政處分具有瑕疵，須以非因其過失而不知該瑕疵存在。於人民信賴值得保護時，須斟酌公益以決定其保護方法。查中科院非軍職員工之品位加給及技術津貼自中科院設立至今，稅捐稽徵機關均未核課所得稅，已如前述。而桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作補助費，復又再度駁回檢舉原告之檢舉訴願，該函乃屬主管機關對人民所為之函示，非僅政府機關內部之建議函，揆諸鈞院前開判決意旨及上開著作之見解，中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用，洵無疑義。又憲法層次上禁反言原則具拘束行政、立法、司法之效力，是政府行使課稅權自不得與之牴觸，從而被告所屬桃園縣稽徵處大溪分處八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000號函變更已往免稅之處分，實已違反前揭不得溯及既往原則。三、又查財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，財政部（７９．１０．１８）台財稅第000000000號函、（８３‧８‧３１）台財稅第000000000號函、（８７‧９‧２１）台財稅第000000000號函、（８６‧７‧１１）第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示該部及各權責機關發布之所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，分別自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，此依上開各函示之意旨，應為無效，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，而八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000號函示違反法律不溯既往原則，已如前述，揆諸稅捐稽徵法第一條之一規定，上開函釋對中科院非軍職人員自不生拘束力。四、再監察院在（８５）院台財字第二四五七號函中，亦指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦認應採不溯既往原則，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日（８７）院台財字第八七二二○○五八○號及十二月二十二日（８７）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；又自八十七年十月二十二日工商時報關於「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之報導，亦可知一般人民及輿論皆為中科院非軍職人民應有「信賴保護原則」之適用而抱屈。五、綜上，被告之原處分及一再訴願決定其認事用法，均有違誤，請判決撤銷並依法命中科院參加訴訟及行言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」所得稅法第四條第八款定有明文。「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號及八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依首揭所得稅法規定及函釋之意旨，原核定以系爭薪資所得即研究補助費或品位加給三○一、一○四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三六、二四八元，要無不合，請予維持。
二、又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，原告稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，洵不足採。三、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得三○一、一○四元，乃核定補徵稅額三六、二四八元。原告不服，以其八十二年度所得稅已依法申報完稅在案，國防部與財政部於八十四年十月十七日始達成共識認系爭研究補助費不符合免稅規定，是八十四年度以前仍應予免稅云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之三○一、一○四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有異，而有變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保謢原則之適用，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用問題。又被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。再課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，尚屬誤解。又舊訴願法第二條第二項規定之適用，以中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，始有其適用。本件被告對於中科院非軍職人員就系爭「品位加給」或「技術津貼」所為課稅處分，尚非人民依法聲請之案件，自無適用之餘地。又本件事證已臻明確，原告請求命中科院參加訴訟及行言詞辯論，本院認無必要，併此敘明。綜上，原告主張各節，均無可採，原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十三日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十一月二十七日