最高行政法院89年度判字第3247號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3247號判決

裁判日期：民國89年11月23日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三二四七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月六日台八十八訴字第三六八五九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一三一、四九○元，乃核定補徵稅額七、八八九元。原告不服，就取自中科院薪資所得一三一、四九○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等，但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本系爭「品位加給」之所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定自應探究其實質，查上開免稅規定立法意旨，應係配合憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造」，對於從事科學研究工作者，予以租稅優惠，以獎勵提昇國家科技水準，細究中科院乃國家研究機構，從事國防科技之研發，為獎勵研究發放的研究補助費，係由國防部撥發之專案研發經費支付，經由該研發經費支付的裝備、儀具等各項支出均屬免稅，發自該專案經費的研補費自應免稅，也完全合於免稅之立法意旨，依法免納所得稅。但細究訴願駁回書中理由，均以該項給付係按月依職級支給，屬勞務所得，故需課稅，但查研發工作怎能不經勞務而有成果﹖依財稅機關勞務定義的認定邏輯，按月按職即稱勞務，難道沒按月沒按職就可稱不是勞務嗎﹖世上有勞務的研補費和無勞務的研補費的區分嗎﹖從事研發工作而發放的研補費怎能因給付方式來決定應否課稅﹖免稅的認定應看其本質而非給付方式，中科院係政府國防研發機構，其工作性質同為政府機關的財政部應瞭如指掌，怎能在給付方式上大作文章﹖依財政部對免稅條款的但書認定，不就排除所有免稅項目嗎﹖試問免稅項目中那一項可不經勞務取得﹖天下有「不勞而獲」的美事嗎﹖稅法既配合憲法對科學研發訂有免稅優惠，絕不同意財政部以勞務一詞來抹殺，也非同其對勞務一詞的認定，因如依給付方式來認定，可給全國公司機構一個最佳避稅條款，只要以不按月的給付，就可報稱係一項研補費而免課稅，對國家稅收不是造成莫大損害嗎﹖駁回書理由以「按月給付」此項法律未規定的免稅要件強入免稅的認定，有違「租稅法定」原則，再以「按職級給付」來否定研補費本質，更違「論理法則」，更有甚者牴觸憲法第一百六十六條對科學研發的獎勵，故訴願決定的研補費課稅認定應屬不當，應予撤銷。二、系爭所得係依研作個案給付。此觀中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍自明。所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者其能力、經驗、資歷不同，故有不同之獎勵。「按月給付」，乃鑑於國防科技研發成果之顯現須經漫長之時間，倘不按月給付，何能維持研究人員之生活，但不能以此即認係薪資。三、本件研補費是否課徵所得稅，財政部早在六十八年即與中科院互有免稅共識，對中科院未開立扣繳憑單給員工，稅捐稽徵機關十數年來並無疑義，八十一年中科院尚去函被告，檢送有關研補費資料及說明，以證明該項給付應屬免稅範圍，被告亦無疑義，突然於八十四年財政部在稅法並未修改下，將本項研補費下達課稅令，並追繳五年，如依財政部在訴願決定駁回中為徵稅所述理由，為何不早在六十八年即據此理由要求中科院開單徵稅呢﹖可見財政部六十八年與八十三年的認定解釋不同，政府屬一體，政策應前後連貫，縱有重新認定，應詳述理由，重新發布，新函令應自發布日起生效，行政院亦曾公開宣示：課稅解釋令不得追溯既往，本件應有「信賴及保護原則」之適用，請撤銷原處分及一再訴願之決定等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一三一、四九○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額七、八八九元，要無不合，請予維持。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，被告並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計一三一、四九○元，乃核定補徵稅額七、八八九元。原告不服，就取自中科院薪資所得一三一、四九○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、中央法規標準法第十六條及行政法信賴保護原則之適用，亦不得因被告向上級機關請求函釋，而主張不溯既往原則免予補徵。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告所為課稅之處分，亦無違平等原則。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。所得稅法第八十八條係規定應辦扣繳之所得，所得稅法第九十四條係規定扣繳稅款之退補，所得稅法第一百十四條係規定違反扣繳義務之處罰，均非排除納稅義務人之納稅義務。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第七條、第一百六十五條、第一百六十六條及所得稅法第八十八條、第九十四條第一項、第一百十四條之規定。原告主張，核無足採。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十三日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十一月二十三日