臺北高等行政法院92年度訴字第995號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第995號判決

裁判日期：民國93年09月30日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第九九五號
原告財團法人 吳氏 讓德堂 代表人甲○○訴訟代理人 吳西源 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月三日台財訴字第○九一○○五三八七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。
事實
一、事實概要：原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲原告涉嫌未依規定申請營業登記，即於民國八十五年起至八十七年止及八十九年出租房屋，收取租金計新台幣（下同）六九、
六四八、四五二元（不含稅），經審理核定原告未辦理營業登記擅自營業，逃漏營業稅違章成立，除核定補徵營業稅三、四八二、四二三元外，並按所漏稅額三、四八二、四二三元處三倍之罰鍰計一○、四四七、二○○元（計至百元止）。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提能行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：非營利事業出租房屋，是否為銷售勞務而應辦理營業登記，申報營業稅？稽徵機關於原告每年申報綜合所得稅時，已申報系爭房租收入，未予處理，相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴？㈠原告主張之理由：
⒈原告並非加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之營業人，依法不必辦理營業登記：
⑴營業稅法第二十八條之規定，申請營業登記者，必須為營業人，原告並非營業人：
①依營業稅法第六條第二款規定「非以營利為目的之事業，機關、團體、組
織有銷售貨物或勞務者」為「營業人」，原告除了就本身所有登記不動產部分房屋出租，挹注修繕及作公益使用外，並無任何銷售貨物或勞務所得之行為。
②依營業稅法第三條第一項規定：「提供勞務予他人或提供貨物予他人使用
收益，以取得代價者為銷售勞務」，法文明指提供「貨物」，所謂「貨物」並不包含「房屋」在內，原告既無銷售貨物或勞務之行為，當然非屬營業人。
③由營業稅法第三條第二項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物」，
其第二項各款均指動產之貨物，並不包含房屋。第四條所指在中華民國境內銷售貨物或銷售勞務者，並不包括房屋，由第四條之規定觀之，如「貨物之移運」「境內載運」等用語皆指動產之貨物而言，無一指不能移動之房屋。第五條所謂進口，指「貨物．．．進入．．．境內者」等，皆未包括房屋。
⑵原告有無原處分所指之「經營不動產出租」行為：
①所謂「經營不動產出租」，應係指以出租不動產為業而獲利之行為，然原
告並無以出租不動產為業，亦非以此為獲利之行為。原告就名下登記所有之房屋，為舉辦公益事業等目的，就部份未使用之房屋適當管理使用，俾舉辦公益，並延續財團法人之公益業務，原告為管理本身財產之行為並非以經營出租為業，亦無管理出租非屬原告所有之不動產。原告就所有房屋加以管理使用，目的不在於獲利，而在遂行財團法人之公益目的。
②原告若將所有管理之未使用房屋任令閒置，反而有害公益，原告就所有之房屋適當管理與經營不動產出租尚屬有間。
⑶依法理而論，課原告需辦理營業登記，有違原告為公益財團法人之性質：
①原告為公益財團法人，財團係集合「財產」之組織，為達成一定目的而加
以管理運用，以維護不特定人之公益而確保受益人之權益，在固定目的與組織下，維持財團的繼續不變。
②原告就登記所有之部分房屋加以管理，並無積極經營不動產行為，若任令房屋閒置，不但有害公益，亦無法維繫公益財團之永續。
③營業稅法所謂「營業」，本質上乃以反覆繼續不斷積極經營事業之行為，
然原告乃以適當管理自己之財產並無積極經營之行為，原告實現公益目的之過程亦無經營事業之行為，若課原告辦理營業登記，與客觀上認為原告為公益財團法人之性質有違。
⑷營業稅法有關「罰則」之規定與原告為公益財團法人之性質有間：
①依營業稅法第六章罰則之規定，若營業人未依規定申請營業登記或開立統一發票等行為，課營業人以罰鍰，最重為「停止營業」。
②原告乃為公益財團法人，董監事連平日開會搭乘計程車皆自掏腰包，未有
收入，原告管理之財產為募自社會大眾捐作公益之用，原告僅就自身財產加以管理，並無積極經營不動產出租行為，若課原告未辦營業登記，最終被罰鍰並「停止營業」，不准「出租」自己所有房屋，則該房屋勢必閒置，自己房屋閒置反而不必辦理營業登記，卻無法遂行公益目的，營業稅法之罰則處分與原告之公益財團法人性質有違，營業稅法上之罰鍰及停業處分當非適用於公益財團法人。
⑸財團法人就現金存放銀行所得利息與現金購買不動產取得租金性質相同，財團法人若無其他營業行為，不應課財團法人營業營記：
①財團法人就所有現金（捐款）存放銀行以取得利息作為公益之用，該利息
不必課稅，亦不必辦理營業登記，為何同為財團法人本身之現金（捐款）購買或興建房屋，就剩餘未使用或節約省下之空間管理出租之租金反而課所得稅及營業登記，兩者有失其衡。
②依民法第六十九條第二項規定「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法
律關係所得之收益」，足見「利息」與「租金」皆同屬「法定孳息」，為何稅捐機關強將二者分別規定？③依所得稅法第四條第一項第十三款規定：「教育、文化、公益、慈善機關
或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織所得免納所得稅。」，立法院僅授權行政院就何謂「教育、文化、公益、慈善機關或團體」加以規範其標準，凡符合行政院所定之標準者，其本身之所得及附屬作業組織之所得皆應免所得稅，所謂「本身之所得及附屬作業組織之所得」當然包括財團法人本身財產出租之租金收入，立法院上述立法目的在於鼓勵投資公益，然行政院卻於八十三年十二月三十日擅自限制已超越立法授權，並違反法律保留原則，稅捐主管機關亦將營業稅法擴大解釋，置財團法人之公益性質於不顧，實有未當。
⑹自然人所有之不動產出租不必辦營業登記，公益性質之財團法人就本身之不動產出租更應不必辦理營業登記：
①自然人所有一棟或百棟房屋出租，法令並無課自然人應辦理營業登記，反
觀為社會服務之公益財團法人若撙節開銷節省使用空間，將部份所有房屋加以管理，不管出租一間（小坪數）或多間以挹注公益事業，皆應辦理營業登記，造成財團法人必須定時申報等繁瑣程序，增加人員管銷，造成不必要之管銷浪費，有違財團法人捐助目的。
②原告僅就登記之所有部份房屋適當管理，並無以經營不動產為業以取得利
益作為公益，基於捐助人之公益目的，宜免營業登記，主管稅捐機關擴大營業登記範圍及於原告，顯有不當。
⑺課營業登記未考慮財團法人之不動產會折舊等因素，有違財團法人公益之性質：
①財團法人就捐助之現金或不動產加以管理，俾繼續遂行財團法人之公益目
的，以現金存放銀行所得利息與不動產出租以取得租金同屬法定孳息，不動產有一定之使用年限，其折舊率高，若未能適當管理取得租金部份俾作將來購建基金，勢必無法繼續維持公益目的。
②主管機關若課原告營業登記，原告勢必減少公益事業，甚或影響重建基金之籌措，影響原告之社會公益。
⑻祭祀公業與財團法人之性質、組織及目的完全不同：
①被告引財政部八十五年十一月六日台財稅第00000000號函釋，作
為認定原告應依法課徵營業稅之依據，顯為違法不當，查依實務見解，祭祀公業之不動產為其派下員全體共有，祭祀公業為人之集合體，其不動產由管理員管理之，全體派下員為不動產之權利人，而原告為依法登記成立之財團法人，財團法人之成立須以公益為目的，且不得有營利性質，除設董事為其執行機關外，別無所謂最高權力意思機關，亦無所謂會員大會或派下員大會。而董監事為其執行公益目的之執行機關，僅為依捐助章程所定之管理方法執行法人事物，不得審核處分財團之財產。
②所謂祭祀公業，係以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產。其設立目的在紀
念祖先，並使祖先有所血食，並求其降福於子孫為宗旨，因此祭祀公業有享祀人、設立人、其子孫（通稱派下員）以及獨立財產等要素，關於祭祀公業之性質，歷年實務上見解採公同共有說祭祀公業所有之不動產權利歸屬於派下全體公同共有，最高法院判例及六十五年二月十七日六十五年第二次民庭庭推總會決議亦採同一見解。
③財政部對祭祀公業該項函釋是否妥適，亦值得研討：
依實務見解，祭祀公業之不動產為其派下員全體共有，祭祀公業為人之集合體，其不動產由管理員管理之，全體派下員為不動產之權利人，應非營業稅法第六條之「營業人」，徵諸自然人以自己所有不動產出租不必辦理營業登記，亦不必繳納營業稅觀之，祭祀公業應亦不必辦理營業登記，財政部解釋認為祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得租金收入，既屬銷售勞務之收入應依法課徵營業稅，此項解釋即有違法不當。
⑼課財團法人營業登記，似有變相鼓勵另設公司管理不動產之出租：
①營業登記後，其增加之開銷，可憑增加之進項憑證稅額抵銷項稅額，財團
法人之目的在於公益，本質上鼓勵社會大眾捐助公益活動，社會大眾本來熱心從事義務工作，節省財團開銷以支持公益活動，若課公益財團法人應辦營業登記，則有心從事公益之財團法人預見因課稅而減少公益活動，勢必影響社會大眾支持公益之意願，而別有所圖之公益財團法人可以另組公司管理財產增加開銷，終至稅捐機關實質上課不到稅，故主管機關擴大解釋要求公益財團法人應辦理營業登記乃僅見眼前課稅之利益，實未見及將來造成之負面影響。
②原告僅以本身所有之財產管理收入作為公益等之用，原告所有董監事均為
完全義務無給職，平日管理原告之所有泰伯大樓（即系爭不動產），由董監事分組義務管理，原告董監事眼見辛苦義務管理撙節開銷，節省下來之收入若因營業登記，每年勢必繳納為數不小之營業稅，尚需補繳前五年之鉅額營業稅，則原告董監事又何庸辛苦義務工作以撙節開銷！③另由財政部七十五年三月十二日台財稅第0000000號釋「未辦財團
法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收入或財產處分收入，尚非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，應免課徵營利事業所得稅。」，該函係屬核課所得稅之釋函，但稅賦之征收有其一貫性，且所得稅稅數基礎源自營業稅，故應適用於營業稅之徵收，原告將部份房屋出租以作公益之用，理應免辦營業登記並免徵營業稅。
⑽課原告營業登記有違社會公益及公平原則，勢必戕害社會有心從事公益人士之意願：
①真正之公益財團法人內部組織之董監事均以服務公益為榮，原告為吳氏宗
親會所發起募捐依法登記之財團法人吳氏讓德堂，吳氏宗親秉持創設人 吳三連 等人之設立初衷，數十年來，宗親會成員不計名位全力投入社會服務公益，吳氏宗親成員眼見服務有成，深感與有榮焉，社會亦肯定吳氏宗親之服務，若課原告辦理營業登記，接踵者應繳納營業稅並補繳鉅額營業稅，強剝原告之辛苦義務工作所得，減少社會公益，有違社會公平，此種行為實非法治福利國家之政府所應為！②數十年來，從未有任何機關要求原告應辦理營業登記，為何在九十年十月
間一紙公文命令原告應補辦營業登記，即認定原告自八十五年九月一日起違法未申請營業登記？法令若早已變更，應加以適當宣導俾原告有所遵循，法令若無變更，欲規範人民之權利義務即應依法律保留原則，不可擅自比附援引或擴張解釋，以免有違法治立國之精神。
⒉被告於九十一年間才逕行核課補徵原告應繳八十五年至八十七年及八十九年之營業稅，顯為違法不當：
⑴原告並非營業稅法之「營業人」，依法免辦營業登記，被告於九十年十月間
以前從未通知原告應辦營業登記，於九十年十一月十九日突以處分書認定原告未辦營業登記而營業，罰三千元，原告從無違法行為，數十年來就部份未使用之房屋出租，舉辦慈善公益及維修房屋延續公益目的，從來不知要辦營業登記，被告於九十年十一月間突然處罰，旋又逕行核課補徵以前數年之「營業稅」，顯有違法不當。
⑵原告向來遵守法令，本奉核定免繳所得稅，然主管機關於八十三年間持「稅
後變更」之違法行政命令要求原告繳納，原告仍暫時依該命令自通知時起申報所得稅，迄至九十年十月間，原告從不知應辦營業登記：
①原告位於台北市○○○路○段○○○號之不動產原係台北市吳姓宗親會之
吳姓宗祠所在地，該地由吳姓宗親集資購買，吳姓宗祠於四十二年間興建時周圍係一片稻田，因都市發展迄六十年成為商業區，當時理事長吳三連先生經理事會討論決議與建商合建大樓，於六十二年落成，宗親會分得三分之一，定名為泰伯大樓，當時即依政府規定成立財團法人吳氏讓德堂登記為所有並管理之，財團法人吳氏讓德堂係以宗親敬祖及從事公益為目的，該泰伯大樓除一部份供原告自用外，剩餘之不動產供辦公使用，以其收入作為郊區新建宗祠及辦理公益、慈善事業之用，於六十五年一月八日獲財政部台北市國稅局中山稽徵所財北國稅中所㈣字第○二八函：「貴堂所請各項所得免予計入所得額並免辦扣繳乙節，核與所得稅法第四條第十三款之規定符合，准予備查。」數十年來原告舉辦各項獎學金及社會公益活動，有目共睹，於七十餘年間並在郊區興建吳氏宗祠，經常舉辦公益性活動，維護社會善良風俗及促進社會之安定祥和，甚有助益。
②所得稅法第四條第一項第十三款規定，係指符合行政院規定標準之教育、
文化、公益、慈善機關或團體者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅，故立法授權行政院訂定者為「教育、文化、公益、慈善機關或團體之適用標準」而非授權行政院就免稅之範圍加以自由訂定，亦即只要符合行政院所訂標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得皆依法免稅，至於何謂「本身之所得及其附屬作業組織之所得」乃屬解釋之問題，不得在立法授權範圍外，由行政院擅自以命令規範除外範圍，該除外範圍事涉人民之權利義務，應以法律規定，否則已超出立法授權範圍以外，即屬違反法律保留原則。查：
行政院於八十三年十二月三十日台八十三財字第四八六九號函發命修正
「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，修正第二條擅自加入「除銷售貨物或勞務之所得外」，依立法院立法授權行政院訂定標準者指何謂教育、文化、公益、慈善機關或團體之適用標準，並不及於免稅範圍之標準訂定，更不可就立法院所訂之免稅範圍再以行政命令擅作除外規定，否則即已超出立法授權範圍而違背法令，其所為之行政命令為無效之規定。
所得稅法第一項第十三款所謂「其本身之所得及其附屬作業組織之所得
」究何所指，應屬解釋之問題，若就教育、文化、公益、慈善機關或團體本身之財產之孳息不管是天然孳息或法定孳息及其附屬作業組織之所得均應依法免稅，行政機關不得再就免稅範圍擅作除外限制規定，然行政院於八十三年十二月三十日卻以行政命令修正該適用標準，擅加限制「銷售貨物或勞務之所得」之除外規定，此項除外規定已牽涉人民之權利義務，依中央法規標準法第五條第二款規定：「關於人民之權利義務者」應以法律定之，行政院擅自以行政命令限制免稅之範圍已違反上述法律保留原則。
原告符合所得稅法第四條第一項第十三款之公益、慈善團體，所得及附
屬作業組織之所得免納所得稅，原告於六十五年八月一日才取得被告之免繳所得稅，然卻於八十六年間認為「稅法變更」，要求依八十三年十二月三十日行政院發布之免納所得稅適用標準認定原告將房地出租予他人並取得租賃收入核屬銷售勞務所得，自八十四年度起應結算申報所得稅。徵諸前述，並無「稅法變更」情事，行政院之上述行政命令擅自課人民予義務，核屬違反法律保留原則而為無效之命令，原告雖明知行政命令不當，然為配合政令，仍勉力遵行，並無違背法律之處。
③原告於九十年十月間接到被告函要求原告補辦營業登記，原告為公益團體
，並無營業行為，章程載明以建設管理祠堂、懇親敦睦宗誼及舉辦教育社會公益事業為宗旨，原告既無營業行為，亦非營利單位，若辦理營業登記，反而與原告財團法人之公益性質扞格不通，遂經臨時常務董監事會決議函請台北市政府民政局確認原告為非營利單位，經市政府九十年十一月十三日北市民三字第九○二二五九五七○○號函復「．．．固茍投資於營利事業，但仍將所得利益用於公益事業者，似尚不失為公益法人．．．」，然原告並無投資於營利事業，該函顯未針對原告之性質說明，原告擬訂於九十年十二月十日召開董監事會議討論，然於九十年十一月二十二日即接到被告九十年營處字九○一三四二號處分書載明原告自八十五年九月一日起經營不動產出租，未依規定申請營業登記，違反營業稅法第二十八條等規定處罰三千元，經九十年十二月十日全體董監事會議決議向被告申復免辦營業登記，被告於九十一年三月二十八日撤銷原處分，原告以為申復有效，但被告於九十一年四月十八日又處分原告罰鍰等處分，與憲法第十五條人民之財產權應予保障及中央法規標準法第五條等規定有所違背。
⒊被告於九十一年間以原告未依規定申請營業登記擅自營業就八十五、八十六、
八十七、八十九年度罰鍰一○、四四七、二○○元，顯為違法不當行為：⑴原告並非營業人，不必為營業登記，被告引財政部八十五年十一月六日台財
稅第00000000號函釋，作為認定原告應依法課徵營業稅之依據，顯為違法不當，查依實務見解，祭祀公業之不動產為其派下員全體共有，祭祀公業為人之集合體，其不動產由管理員管理之，全體派下員為不動產之權利人，而原告為依法登記成立之財團法人，財團法人之成立須以公益為目的，且不得有營利性質，其除設董事為其執行機關外，別無所謂最高權力意思機關，亦無所謂會員大會或派下員大會，故祭祀公業與原告為公益財團法人之性質、組織、目的完全不同，被告以財政部對祭祀公業之解釋類比於原告，顯有不當，何況，財政部上開函示亦顯違法不當：
①依營業稅法第六條第二款規定「非以營利為目的之事業，機關、團體、組
織有銷售貨物或勞務者」為「營業人」，所謂「貨物」並不包含「房屋」在內，遍查營業稅法相關條文，所謂「貨物」並不包括房屋。
②依營業稅法第三條第一項規定：「提供勞務予他人或提供貨物予他人使用
收益，以取得代價者為銷售勞務」，如前所述，「房屋」既非「貨物」，若有提供房屋供他人使用，並非銷售勞務，財政部上開函示，認祭祀公業以其土地、房屋出租所得之租金收入屬銷售勞務之收入，依法無據。原告既無提供勞務予他人，亦無提供貨物予他人使用，原告當無銷售勞務，被告認定原告違反營業稅法即無依據。被告於九十一年間以原告未依規定申請營業登記擅自營業罰鍰一○、四四七、二○○元，顯違法不當，被告依營業稅法第五十一條第一款處以「所漏稅額」三倍之罰鍰，違法不當。
⑵原告從無違法行為，被告於九十年十月間以前從未通知原告應辦理營業登記
，原告本依法免納所得稅，但經主管機關違法通知繳納所得稅，原告並未爭議到底，仍依命令繳納，被告於九十年十月間才通知原告辦理營業登記，此項通知為違法不當，原告本無辦理營業登記繳納營業稅之義務，若要繳納營業稅，應依法自九十年十月間通知時起為之，九十年十月以前若依法得補徵而未補徵，其責任乃為被告，其補徵以前之營業稅已有不當。且按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件。揆諸司法院釋字第二七五號解釋及鈞院九十年度訴字第三五四三號判決意旨，及九十一年度訴字第四九三七號判決意旨應予不罰。被告對原告按所漏稅額處以三倍罰鍰，即有未恰，訴願決定就此未予糾正，亦非妥適。
⒋綜上所述，被告之違法行政處分已侵害原告之合法權利，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第二款、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。另按財政部八十五年十一月六日台財稅第00000000號函釋規定：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，即屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」⒉原告違章事實，有被告九十一年三月十二日財北國稅資字第○九一○○○九三
八四號函送資料及泰伯大樓租用合同書，及台北市稅捐稽徵處中北分處九十年十月二十四日北市稽中北甲字第九○九○五一八七○○號函等資料影本附卷可稽，違章事證明確。第查營業稅之課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人，為營業稅法第二條第一款及第六條第二款所明定，原告將其所有房屋出租與他人並收取租金，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、補徵營業稅部分：㈠本件原處分以原告未依規定申請營業登記，於八十五年起至八十七年止及八十九
年出租房屋，收取租金計六九、六四八、四五二元（不含稅），乃核定補徵營業稅三、四八二、四二三元。
㈡原告不服，起訴意旨略稱，原告係公益財團法人，並無經營商業行為，僅以原告
自己所有，部分未使用之房屋提供予他人，舉辦慈善事業及維修房屋延續公益目的之用。所得稅法第四條第一項第十三款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。」行政院八十三年十二月三十日台八十三財字第四八六九號函修正「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，於第二條修正擅自加入「除銷售貨物或勞務之所得外」，已違反法律保留原則。又依營業稅法第二十八條規定申請營業登記者，必須為營業人，由營業稅法相關條文觀之，第三條所謂「貨物」並不包括「房屋」，原告就登記所有之部分房屋加以管理，並無積極經營不動產行為，此與財團法人就現金存放銀行所得利息與現金購買不動產取得租金性質相同云云。
㈢按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條、第三條第一項分別定有明文。本件原告右揭出租房屋收取租金之事實，有原告出租之泰伯大樓租用合同書及其年度收支決算表附在原處分卷可稽可稽，並為原告所不爭，原告既提供貨物與他人使用、收益，以取得代價，依上開法律之規定，即屬銷售勞務，應辦理營業登記課徵營業稅。原告雖主張其係公益法人，非屬營利事業，不屬於營業稅課徵之對象云云，惟查非以營利為目的之團體、組織，有銷售貨物或勞務者，亦屬為營業人，營業稅法第六條第二款定有明文，財政部八十五年十一月六日台財稅第00000000號函釋意旨稱：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」即係依據此一規定，所作之解釋，原告謂房屋並非營業稅之標的，並稱其係公益法人，並非營利事業，其銷售勞務（出租房屋）不須辦理營業登記，申報營業稅，顯屬誤解法律。末查營業稅法第四十三條第一項第三款規定，主管稽徵機關查得未辦妥營業登記，即行開始營業，得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。本件原告未辦營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，已如前述，則原處分以其查得原告於上開期間收取租金六九、六四八、四五二元（不含稅），乃按百分之五之營業稅率，核定補徵稅三、四八二、四二三元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
二、罰鍰部分：㈠本件原處分以原告涉嫌未依規定申請營業登記，即於八十五年起至八十七年止及
八十九年出租房屋，收取租金計六九、六四八、四五二元（不含稅），乃依營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額三、四八二、四二三元，處以三倍之罰鍰計一○、四四七、二○○元。
㈡按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件，
此參諸司法院釋字第二七五號解釋即明。查原告為財團法人，其出租房屋固屬銷售勞務，惟其並非以營利為目的之營業人，其未辦理營業登記，實非出之故意。
次按行政程序法笫八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件原告就系爭房屋有出租行為，其自八十五年起，每年均有申報綜合所得稅，此有被告移送原處分機關之八十五年起之綜合所得稅申報書附在原處分卷可證，則稽徵機關於原告申報其租賃所得時即已知悉其有系爭銷售勞務之情事，基於政府一體之原則，被告即應儘速通知原處分機關辦理稽核，通知原告辦理營業登記，並申報營業稅，實不應於知悉時不為處理，相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，而有違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，亦難期待人民思及應向被告查詢是否為營業稅課徵範圍，稽徵機關在知悉原告未辦理營業稅出租房屋時，即予處理，原告在未受通知應辦營業登記前，自難謂其有何故意或過失。參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不應予以處罰。是被告對其按所漏稅額處以三倍罰鍰，即有未合，訴願決定就此未予糾正亦非妥適，自應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年九月三十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月三十日
書記官簡信滇