裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2054號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2054號原告台北金融大樓股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 盧柏岑 律師（兼送達代收人）
陳素芬 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
4月25日府訴字第09670025200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣原告所有臺北市○○區市○路○○號地下5層至地上8層（
塔樓之公共設施）、地下1層、地下1層之1、1樓至4樓、4樓之1、5樓、5樓之1、6樓、6樓之1、6樓之2、6樓之3等13戶房屋（即臺北國際金融大樓地下5層至地上8層）於民國（下同）92年6月20日申報設籍，及台北市○○路○段○號9樓至16樓、9樓之1至16樓之1、9樓之
2至16樓之2、19樓至24樓、19樓之1至24樓之1、27樓至33樓、27樓之1至33樓之1、35樓至41樓、36樓之1至41樓之1、36樓之2、43樓至49樓、43樓之1至49樓之1，51樓至57樓、51樓之1至57樓之1、59樓至65樓、60樓之1至65樓之1、60樓之2、67樓至73樓、67樓之1至73樓之1、75樓至81樓、75樓之1至81樓之1、83樓至86樓、83樓之1至86樓之1、88樓、88樓之1、89樓、95樓至101樓等152戶房屋，於93年12月2日申報設籍，經被告所轄信義分處核定系爭房屋94年房屋稅合計新臺幣（下同）131,750,014元（原告已於94年8月8日繳納）。
㈡原告不服上開核定，申請復查，嗣經該分處依更正程序，重
新審查後更正房屋評定現值及94年度房屋稅額並退還溢繳稅款，同時分別以95年3月15日北市稽信義乙字第0949005750
0號函及95年5月8日北市稽信義乙字第09560374400號函，退還原告溢繳94年房屋稅。原告就更正後核定之94年房屋稅128,847,433元，申請復查，經被告以95年8月23日北市稽法甲字第09560978100號復查決定駁回，原告不服，於95年9月21日第1次提起訴願，經被告重新審查後，以95年12月15日北市稽法甲字第09530372400號復查決定書通知原告並副知臺北市政府訴願審議委員會，該復查決定主文載明：
「一、本處95年8月23日北市稽法甲字第09560978100號復查決定作廢。二、申請人所有台北市○○路○段○號9樓至
101樓等房屋起課年月更正為94年1月，94年房屋稅課稅月份更正為6個月，其餘維持原核定。」臺北市政府遂以96年
2月1日府訴字第09584971900號訴願決定：「訴願不受理。」。惟原告對被告重為之復查決定，猶未甘服，於96年1月15日提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈處理程序
⑴94年7月4日，原告收到被告94年度房屋稅繳款通知書
，即北市稽乙字第09460830200號函，檢附房屋課稅現值核定表及繳款書166份，命原告繳納94年度房屋稅額131,750,014元。
⑵嗣被告經兩次更正程序後，以北市稽法甲字第09530372
400號復查決定撤銷95年8月23日北市稽法甲字第09560978100號復查決定，就塔樓（93年353號使照）部分改以裝設水電使用日期起徵房屋稅，即台北市○○路段○號9樓至101樓部分的塔樓部分，起課年月更正為94年1月，其餘維持原核定。
⑶原告對上開復查決定（稽法甲字第09530372400號復查
決定）提起訴願。訴願機關以96年4月25日府訴字第0967002520號訴願決定駁回訴願。
⑷原告認為原處分、復查決定及訴願決定之認事用法有所違誤，爰依法提起本件行政訴訟。
⒉本案事實
⑴本件房屋稅課稅標的「台北國際金融大樓」係原告為響
應台北市政府政策，與市政府簽約以BOT方式興建營運。「台北國際金融大樓」之建物區分為101層超高建築（下稱「塔樓」）及大型購物中心（下稱「裙樓」）兩部分，外觀詳如附圖。高達101層之塔樓為目前全球最高建築，興建完成後，已成為台北市最重要之地標，對台北市之現代化形象與都市景觀有高度助益。
⑵因101層之超高大樓前所未見，現行建築法之規範有所
不足，故本超高大樓之建築規劃設計，除遵守現行建築及都市計畫法令外，台北市政府另專為本件超高大樓特別制頒「台北國際金融大樓建築設計準則」（附件1），要求原告遵循，如建築物頂層應設置可供公眾瞭望觀景之展望空間（附件1第5頁：「本大樓之最高層棟應於建築物最上層設置可供公眾瞭望、攬景之觀景平台」）、具備專用資訊機械設備空間（附件1第7頁：「原則上應集中設置於單一樓層，避免設於地下室」）、超高層樓預留衛星接收空間（附件1第7頁：「應預留供衛星或微波設備之必要基座及垂直與水平配線所需之空間」）。凡此，皆係為配合政府政策與本超高大樓之獨特性所為之安全設施與空間規劃設計，而有別於一般建物之設計準則。
⑶台北金融大樓區分為裙樓（購物中心）及101層的塔樓
（辦公大樓）兩部分。裙樓於92年5月23日取得92年使字第168號使用執照，使用執照記載「1棟，地上8層，地下5層，共13戶」，面積185,806.510平方公尺，高度62.7公尺，從裝置水電完成可使用即92年7月起課徵93年度房屋稅。塔樓在93年11月12日取得93年使字第
353號使用執照，使用執照記載「1棟，地上101層，地下5層，共152戶」，面積188,413.440平方公尺，高度448公尺，從裝置水電完成可使用即94年1月起課徵94年度房屋稅。裙樓之地址為市府路45號等13戶。塔樓為信義路5段7號等152戶。有關裙樓及塔樓建物之構造，請參見附圖1之示意圖及附圖2。
⑷94年度房屋稅之起課期間為93年7月1日至94年6月30
日，在93年7月1日至12月31日期間，僅有群樓是房屋稅課稅標的。94年1月1日至94年6月30日，房屋稅之課稅標的包括群樓及塔樓。
⒊本案爭點：
⑴裙樓部分，應以101層或以8層評定房屋標準單價並據
以核定房屋稅額？尤其是93年7月1日至12月31日期間，101層的塔樓尚未完工使用，為何以101層核定群樓購物中心的標準單價？⑵地下5層至8樓之塔樓專屬公共設施18935.32平方公尺
部分，在塔樓完工使用後，才分配至塔樓各樓層使用（94年1月），該部分之面積在93年7月1日至12月31日期間尚不能使用，為何成為房屋稅課稅標的？⑶塔樓設置之地面機械層，是否應免徵房屋稅？⑷塔樓設置之通訊設備層，是否應免徵房屋稅？⑸塔樓第101層展望層，是否應免徵房屋稅？⑹塔樓機械層挑空正投影下方樓層，是否適用挑高空間加
價計算房屋稅規定？⒋請求理由，謹就上開爭點逐項說明如下：
⑴裙樓與塔樓在構造及使用機能上分別獨立，應依使用執
照以8層核定裙樓標準單價，尤其是93年7月1日至12月31日期間，101層的塔樓尚未完工使用，被告機關卻以101層核定群樓的標準單價，實有違誤：
①台北國際金融大樓可分為「裙樓」購物中心與101層
「塔樓」辦公大樓兩部分。在93年7月1日至12月31日期間，僅有裙樓是房屋稅課稅標的。94年1月1日至94年6月30日，房屋稅之課稅標的包括群樓及塔樓。裙樓購物中心高62.7公尺，僅有8層；塔樓為辦公大樓，高448公尺，有101層。被告於核課台北國際金融大樓94年度房屋稅，全部用101層核定裙樓及塔樓的標準單價，並據以計算94年度房屋稅額。
②評定房屋層數之法令依據為94年2月間修訂公告之「
台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱「評定作業要點」），其第4點第1項規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照(未領使用執照者依建造執照)所載之資料為準。．．．」；第2項規定：「前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」。
③本件台北市政府工務局於92年5月23日核發168號使
用執照（即裙樓購物中心使用執照），於93年11月12日核發353號使用執照（塔樓辦公大樓使用執照）。
依上開「評定作業要點」第4點之規定，被告應以「使用執照」記載之構造、用途與層數，據以評定標準單價。經查，第168號使照記載之幢層戶數為「1棟，地上8層，地下5層，共13戶」，面積185,806.51
0平方公尺，高度62.7公尺；第353號使照記載之層戶數為「1棟，地上101層，地下5層，共152戶」，面積188,413.440平方公尺，高度448公尺。是被告應以8層及101層分別評定裙樓及塔樓標準單價，始為適法。
④被告及訴願機關稱：依據台北市政府87建字第499號
建造執照，系爭房屋為一棟地上101層、地下5層之建物，第168號使照乃部分使用執照而與一般建築機關一次發給全部使用執照之情形有間，且與高雄市稅捐稽徵處稽財字第005720號函案例情形無涉，認定以
101層樓認定總樓層數並據以核定標準單價應無違誤云云。然查：
裙樓之使用執照記載「地上8層」，「台北市房屋
標準價格及房屋現值評定作業要點」第4點第1項規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照(未領使用執照者依建造執照)所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準（按即辦理所有權登記）。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照核所載資料為準；．．．」。蓋房屋稅為財產稅，其課徵基礎為房屋之「使用價值」。使用執照及所有權登記較能顯示建物實際情形，故以其記載為準。法規既不是規定「以建造執照為準」，也不是規定以「使用執照申請書為準」。是被告機關稱「建築執照」及「使用執照申請書」有101層之記載，忽視裙樓使用執照之記載，於法已有未合。
建築法第70-1條規定：「建築工程部分完竣可供獨
立使用者，得核發部分使用執照」。部分使用執照之效力與使用執照完全相同（原證7：建築物部分使用執照核發辦法），正因裙樓與塔樓為獨立使用之建物，得分別核發使用執照，故主管機關依法核發部分使用執照，此亦證明裙樓與塔樓兩者為可供獨立使用之建物，否則不可能取得部分使用執照，迺被告機關卻稱「部分使用執照」與「全部使用執照」不同，因而用建築執照認定云云，對法規明定「部分使用執照之效力與使用執照完全相同」之法規規定視若無睹，令人不解。
財政部函釋同一建築物有層數不同之建物，可分別
獨立使用者，應按實際層數核定標準單價，此有下列函釋可稽：
A、財政部台財稅字第850452393號函釋：「有關整座高低錯落同一建築之房屋，其地面各層在使用機能上完全獨立分開者，請參照高雄市稅捐稽徵處83年2月2日稽財字第005720號函案例，依建築技術規則建築施工篇第1條第12款圖例規定，查明各棟建築物層數，據以評定房屋現值」。
B、高雄市稅捐稽徵處83年2月2日稽財字第005720號函釋：「惟建築物地面各層在使用機能上完全獨立分開時，參照建築技術規則建築施工篇第1條第12款圖例規定，則按各棟實際建築層數，適用其房屋標準單價，予以評定房屋現值。」。
C、上開函釋中援引之建築技術規則建築施工篇第
1條第12款（現已修正為第1條第15款）之圖例有兩圖。圖一為：同一棟建築物，地下室相通，地面層上以走廊相連接，層數高低不同。
圖二為：兩幢或連棟建築物，地下室相同，地面層上建物未連接，層數高低不同。上開財政部及高雄市稅捐處函釋之對象為建築技術規則建築施工篇第1條第15款之圖一，此從上開函釋載明「整座高低錯落同一建築之房屋」即明，蓋如非同一建築，而是如圖二之兩棟建築，本具有獨立性，且執照上會有不同層數之記載，本應按照不同層數核定標準單價，即參考適用上開財政部及高雄市稅捐稽徵處函釋之必要。
D、原告之裙樓與塔樓之構造，與上開圖例之圖一相同。兩者地下室相通，地面層上以走廊相連接，層數高低不同（8層及101層），用途不同，且有獨立出入口（前者為市府路45號，後者為信義路5段7號），在使用與機能上也分別可供獨立使用（購物中心與辦公大樓），此應無爭議。
E、被告與訴願機關僅一再空泛稱本案與財政部函釋及高雄市稅捐稽徵處函所示圖例「無涉」，並未說明不能適用之理由為何，實無理由。
台北金融大樓之塔樓（辦公大樓）與裙樓（購物中
心）在使用機能及構造上分別獨立，裙樓應依使用執照記載及其實際高度，以8層樓而非101層樓評定標準單價。
⑤在94年1月前，高達101層之塔樓尚未完工使用，僅有
8層樓之裙樓購物中心可供使用。被告以101層核定群樓在該期間之標準單價，確有違誤：
高達101層之塔樓是在93年11月取得使字353號使用
執照，在93年12月份裝置水電，從94年1月才成為房屋稅之課稅標的。在93年7月至12月這段期間，僅有裙樓取得使用第168號使用執照裝置水電使用，房屋稅之課稅標的僅有裙樓，並不包括塔樓。但被告機關之原處分卻以假設塔樓已經全部興建完成為基礎，而以101層核定課徵裙樓94全年度房屋稅，合先敘明。
依「標準單價評定表」，建物之樓層高度越高者，
其標準單價越高，且全部建物是用最高樓層核定標準單價課徵房屋稅。其理由是假定樓層高度增加者，建物的使用價值隨之增加，因此核定較高的標準單價。
房屋稅為財產稅，應在財產可供使用後才開始課徵
，依房屋稅條例第7條及台北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定，房屋是在取得使用執照，裝置水電可供使用後，才開始課徵房屋稅。如房屋有增、改建之變動，納稅義務人亦應於房屋增建、改建變更完成取得使用執照裝置水電後申報開始課徵房屋稅，另，房屋稅條例第12條第2項則規定：「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」被告亦同此見解，故其將原處分部分撤銷，認定塔樓應從在取得使照裝置水電可供使用後，從94年1月開始計算課徵房屋稅。舉例言之，某房屋原只有5層樓，後增建為7層樓。在該房屋為5層樓之期間，依法僅能以5層樓計算課徵房屋稅，至其增建完成為7層樓，才開始以7層樓計課，其理甚明。在93年7月至12月間，房屋稅之課稅標的僅有裙樓
，塔樓尚未取得執照裝置水電使用，當時裙樓並不具有101層高度之使用價值。依使字第168號使照之記載，裙樓購物中心僅有8樓，而非101層，被告應以8層核定裙樓標準單價，然被告卻假設全部建物興建完成取得使照裝置水電具有101層使用價值為基礎，而以101層高度核定裙樓之標準單價，據以課徵裙樓93年7月至12月之房屋稅，顯以錯誤假設為基礎課徵房屋稅，也違反實質課稅原則，於法不合。
被告固稱：系爭房屋之建造執照範圍為101層建物
（含塔樓及裙樓），雖裙樓之使字168號使照記載之樓層數為8樓，但使字第168號使照為部分使用執照，故仍以101層計算標準單價云云。被告上開主張，顯有錯誤，蓋以增建房屋為例，原本5層樓之房屋要增建為7樓時，應申請增建為7樓之建照，但仍應在7樓增建完成取得7樓使照裝置水電使用後，才能以7樓核定標準單價課徵房屋稅，在此之前，該房屋應以5層樓計課房屋稅。部分使用執照為建築法規定之制度（建築法第70-1條），則在建物整體尚未取得使用執照前，本應亦僅能針對已取得「部分使用執照」且裝置水電之建物課徵房屋稅。如果核課「部分使用執照之建物」（裙樓）房屋稅時，卻以建物整體（塔樓）計算標準單價，則部分與全部使用執照之區分豈非毫無意義。
綜上，本件被告在93年7月至12月之期間，針對裙
樓部分課徵房屋稅，卻以「假設全部101層建物興建完成取得使照裝置水電具有101層使用價值為基礎」，不僅是以錯誤事實為基礎，且與房屋稅應以建物取得使照裝置水電可供使用後開始課徵之法令規定不符。原處分及復查決定確有違誤。
⑥被告稱塔樓與裙樓為「1棟」建物云云。然本件爭點
不在於「1棟」與否，而是93年7月1日至93年12月31日期間，101層的塔樓還沒有興建完成，不是房屋稅課稅標的，裙樓並無101層之使用價值，被告機關不應「假設全部101層建物興建完成取得使照裝置水電具有101層使用價值為基礎」，認定（假設）裙樓有101層之使用價值，據以課徵裙樓該期間94年度上半年房屋稅。
⑦被告承認，房屋取得使用執照裝置水電可供使用後，
才開始課徵房屋稅，故101層的塔樓在93年7月1日至93年12月31日期間，還不是房屋稅課稅標的，卻被告在核定裙樓該期間的房屋稅時，卻又要「假設全部
101層建物興建完成取得使照裝置水電具有101層使用價值」為基礎，用101層核定裙樓的標準單價，明顯自我矛盾。
⑧以不同樓層高度核定標準單價計算房屋稅，對房屋稅
數額差別甚大。91年2月27日公告之「臺北市房屋構造標準單價評定作業要點」，第1點規定的「房屋構造標準單價表」僅表訂至35層樓。適用該規定於超高大樓，會形成極不合理的超高標準單價。為此，原告在92年間向臺北市政府財政局陳情，該局送請不動產評價委員會評議，在94年2月間修訂公告「台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」，將原先表訂至35層樓的標準單價表增訂至110層，即「台北市35層以下房屋構造標準單價表」、「台北市36層以上房屋構造標準單價表」（原證16，此即原證6之附表2及附表3）。修正前101層（塔樓）的標準單價為每平方公尺22,030元；修正後101層（塔樓）的標準單價為每平方公尺13,790元。修正前與修正後的8層樓（裙樓）的標準單價均相同（因94年公告者是增訂36層以上的標準單價，35層以下之內容未變動），每平方公尺之標準單價為5080元。
⑨綜上，裙樓應依使字第168號使照之記載及財政部函
釋，以8層核定標準單價。或至少在94年1月前，高達101層之塔樓尚未完工使用，不能假設101層之塔樓已完成使用為基礎，核定裙樓該期間之標準單價。
被告誤以101層核定裙樓之標準單價，影響原告94年度之房屋稅數千萬元，對原告損害甚為重大。
⑵地下5層至8樓之塔樓專屬公共設施應稅面積18935.32
平方公尺部分，在塔樓興建完成後分配至塔樓各樓層使用，在94年1月前，還不是房屋稅課稅標的，不應課徵該期間之房屋稅：
被告於計算94年度應課房屋稅時，對地下5層至8樓之塔樓專屬公共設施應稅面積18935.32平方公尺，課徵全年度（93年7月至94年6月）之房屋稅。惟該部分乃塔樓公共設施面積，在塔樓取得使照後才分配至塔樓各樓層，並於塔樓裝置水電後，從94年1月之後開始使用，應從94年1月開始，始成為房屋稅之課稅標的。被告同意塔樓部分應從94年1月開始課徵房屋稅，但對塔樓出入門廳部分，卻從92年7月（尚未裝置水電）就開始課徵房屋稅，實有違誤。說明如下：
①裙樓執照上的18935.32平方公尺部分為塔樓專屬公共
設施：第168號使照包括公一共用部分面積為17,570.06平方公尺；而公一共用面積中，萬分之6776（即11,899.23平方公尺）為地上9層至101層塔樓之公用設施面積；扣除免徵房屋稅面積後，公一保留予地上9層至101層公用部份應稅面積有6,131.42平方公尺。另外，第168號使照核發範圍中有12,803.9平方公尺未測繪登記面積，該面積亦為塔樓專屬公用設施。亦即，第168號使照核發範圍中，有18,935.32平方公尺（保留未分配面積6,131.42平方公尺+未測繪面積12,803.9平方公尺）為塔樓專屬公用設施，非供裙樓使用。18935.32平方公尺是分配給塔樓9層至10
1層的公共設施面積，是指包括塔樓電梯、空調機房、變電室、樓梯間等屬使用塔樓時所需之公共設施。
以上事實，為被告及訴願機關所承認。
②房屋取得使照裝置水電可得使用後，始得課徵房屋稅：
房屋稅條例第12條第2項固然規定「新建、增建或
改建房屋，於當期建造完成者，均需按月比例計課．．．」但，如何認定房屋已「建造完成」而需開始計課房屋稅，應依房屋稅條例第7條、台北市房屋稅徵收自治條例第6條規定決之。
房屋稅條例第7條前段規定：「納稅義務人應於房
屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地稅捐機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形。」台北市房屋稅徵收自治條例（下稱：「自治條例」）第
6條第1項第1款則規定：「新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日」。
由上開規定可知，新建房屋之計課房屋稅應以「門
窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日。」除非是在「經核發使用執照而延不裝置水電者」，才以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日。
「自治條例」第6條所指之「延不裝置水電」，台
北市政府法規會曾闡釋「核其立法意旨，應係本於房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅，亦即對於已建造完成實質上可供使用收益之房屋課稅。若原本實質上無法使用者，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符合實質課稅之量能課稅原則。有關上開規定，應本於上開意旨為之」。
新建房屋應自裝置水電完成才開始課徵房屋稅。就
此，被告亦採同樣認定標準。此由被告於本案復查決定書中，依據塔樓裝置水電時間，而將原核定之93年12月起課之房屋稅更正自94年1月起課即可知。
③本案建物裙樓購物中心在92年5月取得使用執照，並
於同年7月開始課徵房屋稅。然裙樓使用執照（92年使字第168號）中有18,935.32平方公尺為塔樓專屬之公用設施，其歸屬之主建物為塔樓，而非裙樓。裙樓使用執照時原不應包括該塔樓出入門廳，其列入裙樓使用執照中，單純為行政上便利使用執照審查及登記而已，蓋裙樓與塔樓連接，故台北市政府工務局建議以裙樓頂端（五層樓）橫切面（相當於塔樓八樓）審查部分使用執照，才將塔樓出入門廳暫列入裙樓使用執照上。基於相同理由，原告取得裙樓使用執照，向被告機關登記房屋稅籍時，該塔樓專屬公用設施部分亦登記為臨時房屋稅籍，而非一般房屋稅籍，以便與裙樓（購物中心）相區隔。直到93年11月核發塔樓使用執照，該18935.32平方公尺的塔樓專屬公共設施面積，才配置至各塔樓樓層，並於94年1月開始使用。
④18935.32平方公尺的塔樓專屬公用設施被納入第168
號使照範圍內，但實際上至94年1月才裝置水電使用，此非原告遲不裝置水電使用該塔樓專屬公共設施，實因該部分為塔樓專屬的公共設施，使用機能與塔樓結合，本應於塔樓於94年1月開始使用後，才有可能一併使用。原告對該塔樓出入門廳裝置水電之時間超過使用執照六十日具有正當事由。依照上述相關規定，系爭地下5層至8樓之塔樓出入門廳部分，應自實際裝置水電可供使用時起即94年1月方才能計課房屋稅，不應課徵93年7月至12月之房屋稅。
⑤「台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第
4點第1項後段規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，．．．面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準（按即辦理所有權登記）。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準。．．．」。地政機關為裙樓使用執照辦理建物測量成果及所有權第一次登記，並不包括18
935.32平方公尺之面積（原證17，13戶之謄本）。依「台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第
4點第1項後段規定，面積以地政機關核發之建物測量成果圖為準（按即辦理所有權登記），故在18935.32平方公尺在分配至塔樓登記前（即93年7月1日至93年12月31日期間），該部分之面積尚非房屋稅之課稅標的。18935.32平方公尺是分配給塔樓9層至101層的公共設施面積，在塔樓於93年12月興建完成前，該屬於塔樓之公共設施面積根本不可能使用，依台北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定，在18935.32平方公尺分配至塔樓登記因而可使用前（即93年7月1日至93年12月31日期間），也不是房屋稅之課稅標的。茲提出地下5層至8樓之塔樓專屬公共設施，在93年9、10月還在施工之照片，可證明該部分之面積在94年1月前還無法使用，不應課徵該期間之房屋稅。
⑥被告承認：18935.32平方公尺為塔樓之公共設施面積
，在塔樓興建完成後才分配至塔樓9層至101層登記（請參被告答辯狀第10頁倒數第5行），然被告辯稱：依「台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第4點第1項後段但書之規定，18935.32平方公尺在裙樓使用執照內，縱使沒有辦理所有權登記，仍應課徵房屋稅云云。惟查：「台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第4點第1項後段是規定「．
．．面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。
但以領用使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載之資料為準；未領使用執照者（或建造執照）之房屋，以現場勘訂調查之資料為準。」。本文規定面積以建物測量成果圖為準（辦理所有權第一次登記），但書規定如果沒有辦理所有權第一次登記，則以使用執照為準：如果沒有使用執照，以現場勘訂調查資料為準。適用上有一定先後順序關係，本文與但書之間無法併存。原告取得裙樓使用執照後，業已辦理建物測量成果及所有權第一次登記，根本無適用該條項但書（以使用執照為準）之餘地。被告承認18
935.32平方公尺沒有辦理所有權登記，卻又主張該部分應適用但書規定，亦即被告主張本文跟但書可同時併用，而故意忽視其是適用上之先後順序關係，顯有矛盾，亦不足採。
⑶塔樓設置之機械層，非房屋稅課稅標的，應免徵房屋稅：
①本棟建築地面層以上，每隔數層樓即設有機械層作為
設置機械設備之空間，與一般低樓層建物多將機械設備設置於地下室不同。將機器設備置放於地面層以上，是基於超高大樓之特性及建築趨勢考量。蓋本建築為101層超高大樓，如採用傳統方式，將機械設備全部置放於地下樓層，機械設施與使用樓層間距離過長，並不適當；再者，較先進之建築設計有機械設置設置於地面層以上之趨勢，以避免地下室淹水損壞全棟大樓機械設備。在地面層以上設置機械層，亦為台北市政府制頒之「台北國際金融大樓建築設計準則」所要求。
②依財政部函釋，機械層非房屋稅之課稅標的：
財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋：「
工廠之油槽、糖槽水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象」。
財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋：「
各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。」（原證12）及74年7月23日北市稽財丙字第71382號函：「本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部六六台財稅第三一二五零號函．．．之規定免徵房屋稅。」依上開函釋，建物之空間僅供放置機械設備者，非
房屋稅之課稅標的，應免徵房屋稅。另須強調者，權責機關之函釋為行政機關法源之一，具有拘束力。
③被告與訴願機關援引財政部91年函釋，主張財政部66
年函釋之適用對象，限於「地下室」之機械設備，並不及於地面上之機械設備。然，限於設置在地下室之機械層才能適用免課徵房屋稅，對於超高大樓將構成不正當之差別待遇，而違反平等原則，違反行政程序法第6條規定。蓋以往建築物之機械設備多設置於地下室，幾無例外，而超高大樓基於結構上之特性，其機械設備無法置放於地下層，因此產生地面層上設置機械層之構造。就此，被告機關應審酌該機械設備是否確為建築本身之機械設備加以判斷，正如避難空間，不論位於地上、地面或地下，均應免徵房屋稅（請
參：59年10月5日財政部台財稅27684號函、79年2月22日財政部台財稅000000000號函）。否則，相同使用功能、價值之房屋，卻僅因其機械設備設置於地下或地上，致有課徵房屋稅與否之差異，而且還因為超高建築之機械設備本質上不適於置放在地下室而產生不適當的差別待遇，實違反平等原則，且無異抑制人民採取較為先進之設計，對於先進建物之發展甚為不利。況財政部上開58年函釋的專供機械設備使用的建物，亦位於地面層，而非地下室。
④塔樓第17、18、25、26、34、42、50、58、66、74、82
、87、88、90-94等樓，為機械設備置放空間，面積共16322.20平方公尺，並未供出租或供營業使用，應免徵房屋稅（塔樓第7、8亦為機械層，屬於18935.32平方公尺之部分）。被告機關核課94年度房屋稅時，將該機械設備空間比照一般公共設施，依主建物之用途所適用之稅率分攤課徵，顯有違誤。
⑷通訊設備層應免徵房屋稅：
①台北市政府制頒「台北國際金融大樓建築設計準則」，
考量現代通訊科技使用現狀以及公共通訊使用之需要，要求大樓「應預留供衛星或微波設備之必要基座及垂直與水平配線所需之空間」。上開建物空間僅能放置通訊設備，並未供營業使用（參92使字第0168號使用執照）。
②隨科技進步，通訊設施已成為建物必要設備，與一般供
水之水塔、供電之發電機、變壓器無異。而台北市政府要求將通訊設備置放於本建物第95-100層，乃因本建物為超高大樓，將通訊設備設置於上開樓層，有助於公共通訊使用。參照機械層非房屋稅課徵標的，得免徵房屋稅函釋，則僅供設置通訊機械設備而未供營業之空間，亦應免徵房屋稅。
⑸第101樓展望層應免徵房屋稅：
①台北市政府制頒之「台北國際金融大樓建築設計準則」
，要求「本大樓之最高層棟應於建築物最上層設置可供公眾瞭望、攬景之觀景平台」，此即為第101層之，都市計畫審議將此歸類為「提供公眾使用空間」。台北市政府要求原告設置展望層，係基於美化都市景觀與提升城市形象之用，而非供營利使用。展望層無法出租營利，此觀本棟大樓使用執照對第101層之用途僅列「展望層」，而非如同樓第89層用途列一般零售與餐飲使用（即原告得將89樓部分出租營利）即明（請參92使字第0168號使用執照）。目前該展望層並未使用，其現狀如原證20所示。
②房屋稅之課徵對象在於有使用價值之房屋。而本案第10
1層樓展望層，其設置係因台北市政府要求所設置，主要目的在於增進都市景觀，未供營業使用，不應課徵房屋稅。被告未予詳查，對第101層之展望層課徵房屋稅，應有違誤。
⑹塔樓機械層挑空部分正投影之下方樓層空間，不應加價課稅：
①本棟超高大樓因建築結構特殊及為運作安全需要，在地
面層上每8層設置機械層已如前述。其中部分機械層之樓板留有挑空部分（未全部覆蓋），使挑空部分正投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分。
例如，第33樓之樓層高度為4.2公尺。但因34樓（機械層）有部分樓地板挑空，挑空部分投影對應的下方第33樓部分空間，其高度高於4.2公尺（因挑空貫穿第33與34樓）。這些正投影下方樓層面積之高度較高，僅係因其正好對應上方之避難層或機械層挑空部分，並非因該樓層之使用需求而增加高度，且該空間高度增加亦未增加該空間之使用價值，此從該投影部分面積之租金並未高於同樓其他部分空間，即足證明。
②按評定作業要點規定，建物之高度增加者，依其增加之
高度加計標準單價增加率。標準單價隨高度增加而增加，其理由在於：高度增加後使用空間可能減少，但該高度增加之空間之使用價值增加。但位於機械層挑空部分下方之投影空間，其高度雖然增加，但其使用價值並未增加。事實上，反而因其位於機械層下方，受到機械層機械運作之影響而減低其使用價值。被告機關不查，未考量該高度增加空間之上方為機械層挑空部分，並未增加該高度增加空間之使用價值，僅以挑空部分高度有增加而加價核課該空間之房屋稅，應有違誤。
③至於機械層挑空正下方投影面積部分，被告答辯狀第13
頁以16樓之1、16樓之2．．．加以特定，並計算投影面總面積為6.799.1平方公尺，原告對被告的特定方式及其計算之面積並無不同意見，併予說明。
⒌綜上所陳，謹請鈞院鑑察，撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告所有系爭房屋，分別於92年5月23日及93年11月
12日（按94年度房屋稅課稅期間為93年7月1日至94年6月30日）取得使用執照，此有第168號及第353號使用執照影本附卷可稽，並分別於92年6月20日及93年12月2日依房屋稅條例第7條規定，向被告所轄信義分處申報房屋設立稅籍，經該分處依臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第2點規定，核定其房屋現值。又依臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項規定及房屋稅條例第12條規定，核計系爭房屋公一共用部分面積為17,570.06平方公尺，保留未分配持分為萬分之6,776（即保留予臺北10
1大樓地上9層至101層之登記權利比例），保留登記面積為11,899.23平方公尺﹝（17,570.06平方公尺-陽臺面積9.21平方公尺）×6776/10000＝11,899.23平方公尺﹞，扣除免徵房屋稅面積5,767.8平方公尺（公一共用部分免稅面積8,512.11平方公尺×6776/10000＝5,767.8平方公尺）後，公一保留予臺北101大樓地上9層至101層共用部分應課徵房屋稅面積為6,131.42平方公尺，此有臺北市松山地政事務所建物成果圖、原告具結予台北市松山地政事務所有關保留登記權利範圍之切結書及臺北金融10
1大樓公一應免稅明細表等影本附卷可按。另92使字第16
8號使用執照核發範圍內未測繪登記面積為12,803.9平方公尺，亦有原告向被告所轄信義分處陳報之書面資料影本附卷可參，故系爭房屋地下5層至地上8層專屬塔樓之公共設施應課徵房屋稅面積合計為18,935.32平方公尺（保留應稅面積6,131.42平方公尺＋未測繪登記面積為12,803.9平方公尺），因其係於92年6月28日完成水電設備裝置，依前揭規定應自92年7月起課徵房屋稅。又系爭房屋9樓至101樓係於93年12月21日完成水電設備裝置，故其房屋稅應自94年1月起課徵，即94年房屋稅課徵月份應為94年1月至6月，而地下5層至地上8層（塔樓之公共設施）臨時稅籍，94年房屋稅課徵月份應為93年7月至12月（94年1月至6月併入系爭房屋塔樓計算）；另系爭房屋第94層及95層部分面積雖供警消單位使用，惟訂有管理費及其他相關費用收費標準，並非無償供政府機關使用，亦有使用契約附卷可稽。職是，被告所轄信義分處課徵系爭房屋94年度房屋稅計128,847,433元，並經被告將系爭房屋中信義路5段7號9樓至101樓等房屋起課年月更正為94年1月，94年房屋稅課稅月份更正為6個月，其餘維持原核定，並無不合。
⒉原告主張系爭裙樓部分應以8層而非101層計算標準單價課徵94年房屋稅乙節：
⑴查系爭建物前經臺北市政府工務局於87年10月8日核發
87建字第499號建造執照，該建造執照載明：「層樓戶數為地上壹零壹層‧地下伍層‧壹棟‧貳戶」。另本件92年使字168號使用執照申請書（詳附件2）載明：「層棟戶數：地上壹零壹層、地下伍層、壹棟、壹陸陸戶；本次申請層棟戶數：地上捌層、地下伍層、壹棟、拾參戶；尚未申請層棟戶數：地上玖拾參層、壹棟、壹伍參戶。」且其建築物概要亦載明地下5層至第8層申請建築面積與本次申請使用面積均相符，第9層至第101層其本次申請使用面積均為「零」；又其使用執照存根注意事項第1點載明本案為申請部分使用執照。
⑵次查經被告前於96年11月28日以北市稽法乙字第096320
05100號函及於96年12月14日以北市稽法乙字第09633981800號函詢臺北市建築管理處（以下稱建管處）查告原告係申請建造1棟建物抑或2棟建物及核發部分使用執照之依據，經該處於96年12月13日以北市都建施字第09673512500號函復略謂：「．．．說明：．．．二、有關台北金融大樓股份有限公司起造87建字第499號建造執照，係申請地上101層地下5層1棟之建築物；惟起、承、監造人依建築法第71條之1規定申請核發部分使用執照（92使字第168號及93使字第353號），本案應依上開建造執照登載為1棟建物，．．．」及96年12月28日以北市都建施字第09677845900號函復略謂：「．．．說明：．．．二、有關台北金融大樓股份有限公司等申請核發92使字第168號部分使用執照，係建築物部分使用執照核發辦法第3條第1項（3）、『高度超過36公尺或12層樓以上之建築物，其中任一樓層至基地地面間各層業經施工完竣者。』規定申請．．．」顯見本件原告自始即興建1棟建物，系爭建物即為1棟單獨建物，裙樓與塔樓係屬同一建築物，未有結構體獨立分離致使建築管理機關核定原告係興建2棟建物之情事。
核此情形顯與財政部85年8月14日臺財稅字第85045239
3號函釋及高雄市稅捐稽徵處83年2月2日稽財字第005720號函所示之圖例無涉，自無所謂「按各棟實際建築層數，適用其房屋標準單價，分別予以評定房屋現值」之問題。再者，依建築法第70之1條之立法理由：「為使建築工程部分完竣得部分先行使用，以期便民，增訂核發部分使用執照之規定。」及建築物部分使用執照核發辦法第2條規定：「部分使用執照之效力與使用執照相同。」可知，建築物部分使用執照之核發旨在給予建築工程部分完竣後以便民為目的得部分先行使用，亦給予該部分使用執照等同於使用執照之效力，其意不在認定核發部分使用執照之建物為具有獨立性之建築物。且依據上開建管處96年12月28日以北市都建施字第09677845900號函復資料可得，系爭第0168號部分使用執照之核發，係原告依據建築物部分使用執照核發辦法第3條第1項第3款規定：「本法第70條之1所稱建築工程部分完竣，係指下列情形之一者：三、高度超過36公尺或12層樓以上．．．之建築物．．．，其中任一樓層至基地地面層間各層業經施工完竣。」申請並經該處核發，嗣原告據此辯稱系爭第0168號部分使用執照之核發是以建物可獨立使用為前提，顯非可採。
⑶第查，被告所轄信義分處依據上開87年建字第499號建
造執照及第0168號使用執照申請書所載之建築物層數為
101層，並依房屋稅條例第7條、第10條、第11條、第12條及臺北市房屋稅徵收自治條例第8條：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府(以下簡稱市政府)公告之。」，及臺北市政府於94年2月14日以府財稅字第09406256500號公告之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第4點第1項規定（附件7）：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照(未領使用執照者依建造執照)所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照(或建造執照)之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」等規定，以101層之標準單價評定系爭房屋現值，並據以課徵系爭房屋94年房屋稅，自屬有據。則本件裙樓部分仍應依前揭臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第4點規定，按臺北市政府工務局92年5月23日核發之92使字第168號使用執照（使用執照申請書）所載「層棟戶數：地上壹零壹層、地下伍層、壹棟、壹陸陸戶」資料，以101層之標準單價評定，於法尚無不合，併予敘明。
⑷末查，房屋標準單價係參考建造材料種類、房屋總層數
所訂定，本件系爭房屋自始即為地下5層至地上101層，有關其房屋標準單價之計算，自不可忽略系爭房屋總層數為101層之重要事實，若系爭房屋僅以92使字第16
8號部分使用執照所載之樓層數（8層）據以計算房屋標準單價，原告嗣後取得93使字第0353號使用執照後，將發生1棟實際為101層之建物，原應依101層計算其房屋標準單價，卻有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價之不合理現象。況本件系爭房屋倘僅有建造執照而原告遲未申領使用執照時，依前開規定，亦係以建造執照所載樓層數（即101層）計算系爭房屋標準單價；而本件因原告就系爭房屋申請部分使用執照後，如解為應以該部分使用執照所載樓層數（即8層）計算系爭房屋標準單價，亦將產生歧異之適用結果。職是，被告所轄信義分處依臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第6點規定，以系爭房屋總層數101層計算系爭房屋標準單價，核屬適法。
⒊原告主張地下5層至地上8樓之塔樓專屬公共設施18,935
.32平方公尺部分，於93年12月後才裝設水電使用，不應課徵93年7月至12月之房屋稅乙節。查依房屋稅條例第11條、台北市房屋稅徵收自治條例第8條及「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第4點有關面積之認定，以地政機關核發之建物測量成果圖為準；但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準。是原告雖主張該部分未辦理建物測量成果及所有權第一次登記，惟該部分面積已領有使用執照，縱未測量及辦理所有權登記，依上開規定仍應依使用執照所載面積據以課徵94年房屋稅。次查上開18,935.32平方公尺面積係為公一共用部分（6,131.42平方公尺）與92年使字第168號未測繪登記部分（12,803.9平方公尺），該等部分面積皆位於地下5層至地上8層部分，此有原告93年12月10日向臺北市松山地政事務所書立之切結書、原告書立之92使字第0168號核發範圍內未測繪登記面積資料及平面圖可稽。縱該部分公共設施係待塔樓興建完成之後，始分配至9至10
1層登記，惟系爭公共設施部分在94年課稅期間已領有使用執照，且用水用電設施經詢據台灣電力股份有限公司臺北市區營業處95年11月7日D北市字第0000-0000號函及臺北市自來水事業處95年11月2日北市水東營字第09531762200號函復，系爭建物地下2樓至地下5樓裝表送電日期為92年6月16日，電號為「00-00-0000-00-0」，地下
1樓至6樓裝表送電日期為92年6月16日，電號為「00-00-0000-00-0」；市府路45號（即系爭建物8樓以下部分）於92年6月28日完成自來水裝置，給水號碼為「I-00-000000.7」，此有台灣電力股份有限公司臺北市區營業處95年11月7日D北市字第0000-0000號函及隨函檢送之高壓需量綜合用電新設登記單影本3份、臺北市自來水事業處95年11月2日北市水東營字第09531762200號函檢送之自來水裝置紀錄表影本2份附卷可稽。是依上開房屋稅條例第12條第2項及臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定，被告所轄信義分處核定系爭建物自92年7月起課徵房屋稅，自無違誤。原告一味辯稱公一共用部分應待系爭建物9樓至101樓各項設施完竣之後始分配至各樓層云云，顯係誤解法令。
⒋原告主張本棟101層大樓第17、18、25、26、34、42、50
、58、66、74、82、87、88、90-94等樓為機械設備放置空間，並未供出租或營業使用，應免徵房屋稅云云，然依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋規定：「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、．．．』」及財政部91年12月9日台財稅字第0910457629號函規定：「主旨：
本部66/02/26台財稅第31250號函係有關各類建築物地下室房屋稅徵免原則之會商結論，屋頂突出物並非地下層建築物，故縱使使用執照所載用途為機械房、水箱，其房屋稅之徵免，仍無本部上函之適用。」等函釋規定，均明示各類建築物地下室設置機器房者，且未收取費用或未出租或由所有權人按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者，始有免徵房屋稅之適用，同樣情形如設於其他樓層則應課徵房屋稅。是以，被告所轄信義分處據以核課房屋稅並無違誤。
⒌原告主張依臺北市政府要求特別設置之通訊設備層及展望
層，分別置放於第95至100層及第101層，未供營業使用，應免徵房屋稅等節。經查，原告檢附與臺北市政府警察局、消防局訂定之使用契約，其使用期間均為95年2月至12月，尚與本件94年度房屋稅無涉。又縱使該契約之期間有涵蓋94年度房屋稅課稅期間，查該契約內容所示，僅有系爭房屋第94層及95層部分面積供警消單位使用，且訂有管理費及其他相關費用收費標準，並非無償提供政府機關使用，自無房屋稅條例第15條第1項第4款規定免徵房屋稅之適用。另系爭房屋第101層展望層，縱未供營業使用為空置狀態，依財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋：「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」規定，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。
⒍原告主張塔樓機械層挑空部分正投影之下方樓層空間，不
應加價課稅乙節。經查，系爭房屋16樓之1、16樓之2、17樓、24樓、24樓之1、25樓、33樓、33樓之1、35樓、49樓、49樓之1、57樓、57樓之1、59樓、65樓、65樓之
1、73樓、73樓之1、81樓、81樓之1、86樓、86樓之1挑高面積共計6,799.1平方公尺，高度分別為12.6公尺及
8.4公尺，依臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第8點第1項規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價百分之一．二五，未達10公分者不計。但房屋樓層高度超過12公尺，其挑高空間無法使用，或僅係供採光、景觀考量者，高度以12公尺計。」前開建物94年房屋標準單價分別加價百分之百【（12.6公尺－4公尺）÷10公分×1.25%＝
100%】及百分之五十五【（8.4公尺－4公尺）÷10公分×1.25%＝55%】，並據以核算94年房屋評定現值，並無違誤，況現行法令尚無原告所稱得以免除加價課稅之規定。綜上，被告所轄信義分處更正核定94年房屋稅額為128,847,433元，及被告復查決定更正部分系爭房屋課稅起課年月及課稅月份，揆諸前揭規定及函釋意旨均無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」；第
3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」；第10條規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」；第11條規定：
「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」；第15條第1項第4款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．四、無償供政府機關公用或供軍用之房屋。
」。次按基於房屋稅條例第24條之授權訂立之臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定：「房屋稅條例第7條所定申報日期之起算日期規定如下：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿六十日為申報起算日。未申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿一百二十日為申報起算日。所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」；第8條：
「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」。再按臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」；第4點規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照(或建造執照)之房屋，以現場勘定調查之資料為準」；第6點規定：「臺北市35層以下房屋構造標準單價表內未列者，其標準單價按表內最高樓層與次高樓層之標準單價之差額逐層遞增計算；36層以上超高樓層之房屋，以每3層為一級距，以35層與34層之差額逐級遞增，並以每15層為一範圍；第51層起每一範圍增加之單價按前一範圍之加價減20元。五層樓以下鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼骨鋼筋混凝土造房屋，其標準單價應按表內次低樓層與最低樓層之標準單價之差額逐層遞減計算。其未設置昇降機（電梯）者，應減價百分之20。」；第8點第1項規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價百分之1.25，未達10公分者不計。但房屋樓層高度超過12公尺，其挑高空間無法使用，或僅係供採光、景觀考量者，高度以12公尺計。」。再按臺北市政府94年2月14日府財稅字第09406256500號公告：
「主旨：公告重行評定之臺北市房屋標準價格及相關作業要點如公告事項。．．．公告事項：一、重行評定之臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：．．．（三）臺北市36層以上房屋構造標準單價表如附表3。．．．（五）修正臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點如附件1。．．．
二、重行評定之臺北市房屋折舊率及耐用年數表．．．臺北市36層以上房屋構造標準單價表．．．房屋稅自93年7月1日起實施．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠裙樓及塔樓在構造上及使用機能上分別獨立，應依使用執照及財政部函釋，以8層核定裙樓標準單價，被告以101層核定裙樓之標準單價，實有違誤。㈡地下5層至8樓之塔樓專屬公共設施應稅面積18,935.32平方公尺部分，於93年12月後才裝設水電使用，不應課徵93年7月至12月之房屋稅。㈢本棟101層大樓第17、
18、25、26、34、42、50、58、66、74、82、87、88、90-9
4等樓為機械設備放置空間，並未供出租或營業使用，應免徵房屋稅。㈣依臺北市政府要求特別設置之通訊設備層，置放於本建物第95-100層，應免徵房屋稅。㈤本大樓第101層為展望層，係依臺北市政府開發經營契約規範設置，都市計畫審議將此歸類為「提供公眾使用空間」，其設置係因臺北市政府所要求，主要目的在於增進都市景觀，未供營業使用，不應課徵房屋稅。㈥本棟大樓因建築結構特殊及為運作安全需要，在地面層上每8層設置機械層，其中部分機械層留有挑空部分（未全部覆蓋），使挑空部分正投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分，這些正投影下方樓層面積之高度較高，僅係因其正好對應上方之避難層或機械層挑空部分，並非因該樓層之使用需要而增加高度，且該空間高度增加亦未增加該空間之使用價值，不應加價課稅等節。茲就原告主張之爭點逐一析述如下。
三、93年7月1日起至同年12月31日課稅標的即系爭房屋地下5樓至8樓，計算其房屋現值時，應以地上8樓或地上101樓為標準？本院認應以地上8樓為標準，理由如下：
㈠依前揭臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第2點
規定，房屋現值之核計，係以「房屋構造標準單價表」、「房屋折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率表」為準據（即房屋現值＝核定單價×（1－折舊率×經歷年數）×房屋街路等級調整率×房屋面積）；又依同要點第6點之規定及被告公告之「房屋構造標準單價表」（見本院卷第11
5、116頁），可知建物樓層越高，其標準單價越高。查本件94年度房屋稅課稅期間自93年7月1日起至94年6月30日止，系爭房屋地下5樓至8樓之使用執照於92年5月23日取得；9樓至101樓部分則於93年11月12日取得（如附圖所示），此有92使字第168號及93使字第353號使用執照影本附卷可稽。即當年度全年課稅標的之實物先後有所不同，乃有前述原告主張之第1、2項爭點。而93年7月1日起至同年12月31日止之課稅標的，事實上僅地下5樓至8樓取得使用執照，其餘部分仍施工中，故關於該期間內之房屋現值計算，應以「房屋構造標準單價表」列之8層或101層之單價為標準，即生爭議，首予指明。
㈡前揭作業要點第4點第1項規定：「適用『房屋構造標準單
價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。…」，查本件93年7月1日起至同年12月31日課稅標的即系爭房屋地下5樓至8樓，其使用執照取得於92年5月23日，執照上「棟層戶數」欄載明：1棟地上8層、地下5層、共13戶，此有該使照附於本院卷第51頁可憑。則依上開規定，在其餘9樓以上建物未取得使用執照之前，課稅標的之房屋適用「房屋構造標準單價表」核計房屋現值時，依上開使用執照所載，自應認其總層數為8樓，至為明確。
㈢被告雖以原告自始申請興建者為1棟高101層之建築物，所
稱裙樓與塔樓係屬同一建築物，未有結構體獨立分離致建管機關核定原告興建2棟建物之情事，至部分使用執照之核發旨在便民以供民眾先行使用，不在認定核發部分使用執照之建物為具有獨立性之建築物。況若以系爭房屋所取得之92使字第168號部分使用執照所載之樓層數（8層）據以計算房屋標準單價，原告嗣後取得93使字第353號使用執照後，改依101層計算，將發生有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價之不合理現象云云。惟查：
⒈房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種
房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」，及前揭作業要點第6點之規定並被告公告之「房屋構造標準單價表」，越高之樓層其單價越高，均足以說明房屋稅之課徵重在使用地上建物所反映之價值。而使用房屋可獲得如何之利益，自當以房屋之現狀予以判斷，與房屋自始申請之建照內容無涉。以系爭房屋於93年7月1日起至同年12月31日止之狀況，僅有地下5樓至地上8樓之實體可得使用，如何以其具有101層之價值予以看待？⒉再按房屋稅條例第12條第2項規定：「新建、增建或改建
房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」，準此，在房屋稅同一年度之徵收期間遇有課徵標的發生增建、改建之改變，即應依改變後之構造、樓層核計房屋稅，並依改變前後之期間以月為單位占全年12個月之比例，分別計算改變前後所應繳之房屋稅，再予以加總而得當年度全期房屋稅。本件系爭房屋既於94年房屋稅之徵收期間93年7月1日至94年6月30日之間，由地上8層興建為地上101層，即應依前述計算方式，分別按
8層及101層之房屋核定單價核計94年度房屋稅，此乃適用法律之當然結果。被告抗辯如此將發生同一標的有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價之不合理現象云云，顯然忽略前開房屋稅條例第12條第2項之規定。
四、地下5層至8樓之裙樓固已取得使用執照，惟專屬塔樓部分之公共設施面積18,935.32平方公尺（保留應稅面積6,131.42平方公尺＋未測繪登記面積為12,803.9平方公尺）部分，是否亦為93年7月至12月課徵標的範圍內？本院認為不應列入，理由如下：
㈠系爭房屋先後就裙樓、塔樓部分取得使用執照，已經說明於
前。而此自始申請建照1棟101大樓之建物，何以分段取得使用執照？此經建管處於查復被告函詢系爭建物為1棟或2棟之公函中說明：「．．．說明：．．．二、有關台北金融大樓股份有限公司起造87建字第499號建造執照，係申請地上101層地下5層1棟之建築物；惟起、承、監造人依建築法第71條之1規定申請核發部分使用執照（92使字第168號及93使字第353號），本案應依上開建造執照登載為1棟建物，．．．」；「．．．說明：．．．二、有關台北金融大樓股份有限公司等申請核發92使字第168號部分使用執照，係建築物部分使用執照核發辦法第3條第1項（3）、『高度超過36公尺或12層樓以上之建築物，其中任一樓層至基地地面間各層業經施工完竣者。』規定申請．．．」，此有該處先後答復被告之96年12月13日以北市都建施字第09673512
500號函、96年12月28日以北市都建施字第09677845900號函附於原處分卷可憑。再參諸建築法第70之1條前段規定：
「建築工程部分完竣後可供獨立使用者，得核發部分使用執照」，及其立法理由：「為使建築工程部分完竣得部分先行使用，以期便民，增訂核發部分使用執照之規定。」。可知，本件101層之超高大樓，應係基於使用建物之利益考量，避免建築時間過長，拖延可獨立使用之部分，乃請領部分使用執照。而此部分使用執照固可以表彰塔樓部分已可供獨立使用，惟是否取得部分使用執照之範圍悉為課徵房屋稅之標的？則為次應探究者。
㈡依前揭臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第4點
規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準」，準此，台北市房屋現值核定所必須考量之各項因素中之「面積」1項，於請領使用執照並辦妥所有權第1次登記時，應以建物測量成果圖為準；於已領使用執照而未辦所有權第1次登記時，則例外以使用執照所載資料為準；對於未領取用執照或建造執照之房屋，則以勘驗所得資料為準。
㈢查系爭房屋之裙樓部分，公一共用部分面積為17,570.06平
方公尺，保留未分配持分為萬分之6,776（即保留予臺北10
1大樓地上9層至101層之登記權利比例）為11,899.23平方公尺﹝（17,570.06平方公尺-陽臺面積9.21平方公尺）×6776/10000＝11,899.23平方公尺﹞，扣除免徵房屋稅面積5,767.8平方公尺（公一共用部分免稅面積8,512.11平方公尺×6776/10000＝5,767.8平方公尺）後，公一保留予塔樓共用部分應課徵房屋稅面積為6,131.42平方公尺，有臺北市松山地政事務所建物成果圖、原告簽予台北市松山地政事務所有關保留登記權利範圍之切結書及臺北金融101大樓公一應免稅明細表等影本附於原處卷可按。另92使字第168號使用執照核發範圍內未測繪登記面積為12,803.9平方公尺，亦有原告向被告所轄信義分處陳報之書面資料影本附卷可參，故系爭房屋地下5層至地上8層專屬塔樓之公共設施應稅面積為18,935.32平方公尺（保留予塔樓公共設施面積6,13
1.42平方公尺＋未測繪登記面積為12,803.9平方公尺）。因有以上專屬塔樓之公共設施18,935.32平方公尺，故原告就裙樓所取得之建物權狀並不及於此18,935.32平方公尺，此有原告提出之裙樓13戶建物所有權狀附於本院卷第117-129頁可憑。該18,935.32平方公尺係於原告申請塔樓之使用執照時，始申請分配予塔樓各樓層，此稽之原處分卷附93年12月10日原告致台北市松山地政事務所切結書所載：「立切結書人台北金融大樓股份有限公司為台北市政府工務局92使字第168號及93使字第353號使用執照之起造人，於台北市○○區○○段四小段31、31-1、34、34-1、37-33、37-34、37-35等7筆地號上，建有地上101層地下五層之新建建物一棟，為辦理93使字第353號所核准建物所有權第一次登記，有關各區分所有建物及其共用部分之範圍切結如下所列。
本使用執照與92使字168號使用執照同為北市87建字第499號建照執照之部分使用執照，因此本執照共用部分測繪範圍包含92使字168號地下五層至地上八層部分面積，詳細範圍詳如貴所收件92年信義建字第298~314號存檔之92使字168號竣工平面圖紅線標示原保留測繪部份」即明。
㈣綜上，系爭房屋之裙樓部分已先行取得部分使用執照，並辦
理所有權之第1次登記，則依前揭臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第4點規定，其面積自應以建物測量成果圖為準。本件建物登記並未包括專屬塔樓部分之公共設施18,935.32平方公尺，此部分自無併予計入93年7月至12月課徵標的範圍內之理。
㈤被告雖抗辯該18,935.32平方公尺已在92使字168號使用執
照之範圍，且水電也早在92年間即已裝置完成，屬於已可使用之建物，自應併予計入課稅範圍云云。惟查：
⒈徵諸前述本件部分使用執照之取得原委，並原告陳明該18
,935.32平方公尺隨同裙樓而取得92使字168號使用執照，單純係行政上基於便利使用執照審查及登記之考量而已，蓋裙樓與塔樓連接，故台北市政府工務局建議以裙樓頂端（五層樓）橫切面（相當於塔樓八樓）審查部分使用執照，才將塔樓出入門廳暫列入裙樓使用執照上。是以，該18,935.32平方公尺部分，不僅不在裙樓建物登記之範圍內，依前揭臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第4點所規定之面積認定標準，應非屬課稅面積。且事實上，該部分係屬塔樓部分之公共設施，在塔樓興建期間自無使用之實益，且未予使用，此有原告提出塔樓門廳在93年9、10月仍施工中之照片可證。故此部分欠缺房屋之「應有收益」存在，自不應課稅，方符合實質課稅之量能課稅原則（台北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋參照）。
⒉至水電裝置完成一節，經被告查得結果：系爭建物地下2
樓至地下5樓裝表送電日期為92年6月16日，地下1樓至
6樓裝表送電日期為92年6月16日，市府路45號（即系爭建物8樓以下部分）於92年6月28日完成自來水裝置，足證此水電裝置乃針對塔樓建物之整體性申裝，並非僅系爭之18,935.32平方公尺申請水電，不足以證明此部分因水電裝設而有何被使用之應有收益；況依台北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定：「新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，……」，水電裝置僅屬新建房屋之申報日起算點而已，並非課稅面積認定之標準。被告據此主張系爭18,935.32平方公尺應列入計稅面積，尚屬無據。
五、系爭建物之第17、18、25、26、34、42、50、58、66、74、
82、87、88、90-94等樓為機械設備放置空間；及第95-100層為通訊設備層，應否免徵房屋稅？本院認在未出租營業獲得利益之使用情形下，應持肯定見解，理由如下：
㈠按財政部66年2月26日臺財稅第31250號函釋：「部分房屋
地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．』」；及58年3月14日台財稅發字第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。（按房屋稅、契稅法令彙編93年版已為局部刪除：目前實務上已無鐘樓供機械設備用之建築物，『鐘樓、』等字爰予刪除。）」，為財政部基於主管機關對於房屋稅條例第3條有關房屋稅課徵對象之認定所為之函釋，自有拘束下級機關之效力，為有利於納稅義務人之解釋，下級機關自應本諸平等原則予以適用。
㈡原告主張上開機械設備空間，基於超高大樓之特性及建築趨
勢考量所為設計，係供放置機械設備之用，並未出租或營業使用，應參酌前揭函釋予以免徵。被告則以財政部66年2月26日臺財稅第31250號函釋係針對地下室所為之解釋，原告主張免徵之樓層均位於地面，即無以適用該則函釋云云。經查，系爭建物之第17、18、25、26、34、42、50、58、66、
74、82、87、88、90-94等樓層部分或全部面積之用途為機械層，第95-100層全部面積為通訊設備層，此稽之卷附93年使字第353號使用執照附表甚明。又查系爭建物不僅為我國首棟超高建築，也是世界最高之建築物，基於安全考量及科技進步之變化，自有迥異於以往建築概念之處，雖前揭財政部66年2月26日臺財稅第31250號函釋僅指出地下室設置機器房、抽水機得予免徵房屋稅，惟考此函釋係針對房屋稅條例第3條課稅對象所為之解釋，其意旨應在於地下室供設置為機械房、放置抽水機，且無出租得利，即不具房屋應有之用益價值，而認應予免徵。則基於相同意旨，地面樓層供無償放置機械、通訊設備，亦無法發揮一般房屋之使用收益效能，自應採相同之觀點予以免徵。況前揭另則財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋，則未限於地下室供放置機械設備始得免徵。被告認為設置於地下室之機械房應予免稅，卻對機械設備及因應科技之需而設之通訊設備放置在使用價值較高之地面層認為應予課稅，顯然過於僵化而不合理。
六、系爭建物第101層為展望層，應否免徵房屋稅？本院持否定見解，理由如下：
㈠原告主張第101層之設計係依臺北市政府開發經營契約規範
，即依臺北市政府之要求而設；都市計畫審議將此歸類為「提供公眾使用空間」，主要目的在於增進都市景觀，未供營業使用，故不應課徵房屋稅云云。
㈡查台北市政府86年5月5日頒訂「臺北國際金融大樓建築設
計準則」，依其前言所載可知，此準則為系爭房屋建築設計之基本要求，目的在於使大樓完成後能符合原設定開發理念，且成為高品質之建築物，其第參點固規範「本大樓之最高層棟應於建築物最上層設置可供公眾瞭望、攬景之觀景平台」，第肆點之㈢⒈規範「最高棟建築物層應最設置可供公眾瞭望之展望空間，及供公共使用之餐廳」，此有「臺北國際金融大樓建築設計準則」附於本院卷第214頁以下。準此，台北市政府要求系爭建物之第101層為「可供公眾瞭望之展望空間，及供公共使用之餐廳」，亦即限制第101層之用途，以提高整棟建築之品質，惟並未禁止其供商業使用，使其喪失收益之可能，自與前述機械層、通訊設備層之情形有間。依本院卷第268頁所附第101層之現況照片，已有裝潢之外觀，惟處於閒置狀態，則依財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅」意旨，應按非住非營之稅率課徵房屋稅，原告主張應予免稅，尚屬乏據。
七、系爭建物所設計之部分機械層留有挑空部分，其正投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分，應否加價課稅？本院持肯定見解，理由如下：
㈠按臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第8點第1
項規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價百分之一．二五，未達10公分者不計。但房屋樓層高度超過12公尺，其挑高空間無法使用，或僅係供採光、景觀考量者，高度以12公尺計。」，從而，建物之高度增加者，標準單價即隨高度增加而增加。考其立法理由無非在於，高度增加之房屋，其使用價值隨之增加。
㈡原告主張系爭建物所設計之部分機械層留有挑空部分，其正
投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分，例如，第33樓之樓層高度為4.2公尺。但因第34樓（機械層）有部分樓地板挑空，挑空部分投影對應的下方第33樓部分空間，其高度高於4.2公尺（因挑空貫穿第33與34樓）。這些正投影下方樓層面積之高度較高，僅係因其正好對應上方之避難層或機械層挑空部分，該空間高度並未增加該空間之使用價值，不應加價課稅云云。
㈢惟查，原告於本院陳稱此種樓層高度增加之情事，係因上一
樓層為機械層已供放置機械使用，額外之空間無法出租使用，遂予以封閉並挑空機械層之樓板所致。則此等設計目的，即在於使挑空樓板之機械層所對應之下一樓層高度增加，客觀上使該樓層之價值增加，即已符合前述加價課稅之要件。
此與租金收入有無增加無涉，原告此部分主張亦屬乏據。
八、綜上，本件各項爭點之法律見解已如前述，被告原處分與前開見解有不符之處，即屬違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應由本院予以撤銷，並著由被告依本判決之見解另為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月24日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月24日
書記官楊怡芳