裁判字號：最高行政法院97年判字第1140號判決
裁判日期：民國97年12月18日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
97年度判字第1140號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人甲○○被上訴人台北金融大樓股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人丙○○律師
陳素芬 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日臺北高等行政法院96年度訴字第2054號判決，提起上訴，本院判決
主文原判決廢棄。
前項廢棄關於專屬塔樓之公共設施面積中未測繪登記面積12,803.9平方公尺之民國93年7月至12月房屋稅及該訴訟費用部分，發回臺北高等行政法院；其餘部分，被上訴人在第一審之訴均駁回。
駁回第一審之訴部分歷審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人所有台北國際金融大樓之建物（下稱系爭建物）區分為101層超高建築（下稱「塔樓」）及大型購物中心（下稱「裙樓」）兩部分。臺北市○○區市○路○○號地下5層至地上8層（含塔樓之公共設施）等13戶房屋（即台北國際金融大樓地下5層至地上8層），於民國92年6月20日申報設籍；另臺北市○○路○段○號9樓至101樓等152戶房屋（即台北國際金融大樓地上9層至地上101層），於93年12月2日申報設籍。經上訴人所轄信義分處核定系爭房屋94年房屋稅(93年7月1日至94年6月30日期間)合計新臺幣（下同）131,750,014元。被上訴人不服上開核定，申請復查，嗣經該分處依更正程序，重新審查後更正房屋評定現值及94年度房屋稅額並退還溢繳稅款，同時分別以95年3月15日北市稽信義乙字第09490057500號函及95年5月8日北市稽信義乙字第09560374400號函，退還被上訴人溢繳94年房屋稅。被上訴人就更正後核定之94年房屋稅128,847,433元，申請復查，經上訴人復查決定駁回，被上訴人不服，於95年9月21日提起訴願，經上訴人重新審查後，以95年12月15日北市稽法甲字第09530372400號復查決定書通知被上訴人並副知臺北市政府訴願審議委員會，該復查決定主文載明：「一、本處95年8月23日北市稽法甲字第09560978100號復查決定作廢。二、申請人所有臺北市○○路○段○號9樓至101樓等房屋起課年月更正為94年1月，94年房屋稅課稅月份更正為6個月，其餘維持原核定。」臺北市政府遂以96年2月1日府訴字第09584971900號訴願決定：「訴願不受理」。惟被上訴人對上訴人重為之復查決定，猶未甘服，再次提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第2054號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）不利被上訴人部分撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）裙樓及塔樓在構造上及使用機能上分別獨立，應依使用執照及財政部85年8月14日台財稅第000000000號函釋，以8層核定裙樓標準單價，上訴人以101層核定裙樓之標準單價，實有違誤。（二）地下5層至地上8樓之塔樓專屬公共設施應稅面積18,935.32平方公尺部分（保留予塔樓公共設施面積6,131.42平方公尺＋未測繪登記面積為12,803.9平方公尺），於93年12月後才裝設水電使用，依房屋稅條例第7條、第12條第2項、臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款及臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱評定作業要點）第4點第1項，不應課徵93年7月至12月之房屋稅。（三）臺北市政府所制頒之「台北國際金融大樓建築設計準則」（下稱設計準則）要求，於地面層上設置機械層，故本棟101層大樓第17、18、25、26、
34、42、50、58、66、74、82、87、88、90-94等樓（下稱系爭建物機械層）為機械設備放置空間，且該空間並未供出租或營業使用，依財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋，應免徵房屋稅。（四）依前揭設計準則要求，本案建物第95-100樓為通訊設備層（下稱通訊設備層），參照系爭建物機械層得免徵房屋稅之函釋可得，此類樓層亦應免徵房屋稅。（五）系爭建物第101層為展望層，係設計準則之要求所設，旨在提供公眾使用空間及增進都市景觀，未供營業使用，不應課徵房屋稅。（六）本棟大樓因建築結構特殊及為運作安全需要，在地面層上每8層樓設置機械層，其中部分機械層留有挑空部分（未全部覆蓋），使挑空部分正投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分，這些正投影下方樓層面積之高度較高，僅係因其正好對應上方之避難層或機械層挑空部分，並非因該樓層之使用需要而增加高度，且該空間高度增加亦未增加該空間之使用價值，不應加價課稅等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）被上訴人自始申請興建者為1棟高101層之建築物，裙樓與塔樓係屬同一建築物，未有結構體獨立分離致建管機關核定被上訴人興建2棟建物之情事，至部分使用執照之核發旨在便民以供民眾先行使用，不在認定核發部分使用執照之建物為具有獨立性之建築物。況若以系爭房屋所取得之臺北市工務局92使字第168號部分使用執照所載之樓層數（8層）據以計算房屋標準單價，肆被上訴人取得臺北市工務局93使字第353號使用執照後，再改依101層計算，將發生有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價之不合理現象。本件裙樓部分上訴人所轄信義分處依評定作業要點第4點規定，按臺北市工務局92使字第168號使用執造（使用執照申請書）所載「層棟戶數：地上壹零壹層、地下伍層、壹棟、壹陸陸戶」資料，以101層之標準單價評定，於法尚無不合。（二）地下5層至地上8樓之塔樓專屬公共設施應稅面積18,935.32平方公尺已在臺北市工務局92使字168號使用執照之範圍，且水電也早在92年間即已裝置完成，屬於已可使用之建物，上訴人所轄信義分處依房屋稅條例第12條第2項及臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定，核定系爭建物自92年7月起課徵房屋稅，自無違誤。（三）財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋及91年12月9日台財稅字第0910457629號函釋，係針對地下室設置機房者，且未收取費用或未出租或由所有權按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者，始有免徵房屋稅之適用，被上訴人主張之系爭建物之機械層均位於地面，應無上述函釋之適用。（四）被上訴人檢附與臺北市政府警察局、消防局所分別訂定之台北101大樓通訊層使用契約，其使用期間均為95年2月至12月，尚與本件94年度房屋稅無涉。又縱使該契約之期間有涵蓋94年度房屋稅課稅期間，查該契約內容所示，僅有系爭建物第94層及第95層部分面積供警消單位使用，且訂有管理費及其他相關費用收費標準，並非無償提供政府機關使用，自無房屋稅條例第15條第1項第4款規定免徵房屋稅之適用。（五）系爭建物第101層為展望層，縱未供營業使用為空置狀態，惟依財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋規定，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。（六）系爭建物機械層挑空部分正投影之下方樓層空間(即系爭房屋16樓之1、16樓之2、17樓、24樓、24樓之1、25樓、33樓、33樓之1、35樓、49樓、49樓之1、57樓、57樓之1、59樓、65樓、65樓之1、73樓、73樓之1、81樓、81樓之1、86樓、86樓之1挑高面積共計6,799.1平方公尺)高度分別為12.6公尺及8.4公尺，上訴人依評定作業要點第8點第1項之規定，核算94年度房屋評定現值，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）93年7月1日起至同年12月31日課稅標的即系爭建物地下5樓至8樓，計算其房屋現值時，應以地上8樓為標準：依評定作業要點第2點規定可知建物樓層越高，其標準單價越高。本件94年度房屋稅課稅期間自93年7月1日起至94年6月30日止，系爭建物地下5樓至地上8樓之使用執照於92年5月23日取得；9樓至101樓部分則於93年11月12日取得，此有臺北市工務局92使字第168號及臺北市工務局93使字第353號使用執照影本可稽。
93年7月1日起至同年12月31日課稅標的即系爭建物地下5樓至地上8樓，其使用執照取得於92年5月23日，執照上「棟層戶數」欄載明：1棟地上8層、地下5層、共13戶，此有該使用執照可憑。則依評定作業要點第4點第1項規定，在其餘9樓以上建物未取得使用執照之前，課稅標的之房屋適用「房屋構造標準單價表」核計房屋現值時，依上開使用執照所載，自應認其總層數為8樓，至為明確。依房屋稅條例第3條、評定作業要點第6點及臺北市政府於91年2月27日以府財稅字第09103999300號公告之「臺北市房屋構造標準單價表」，越高之樓層其單價越高，均足以說明房屋稅之課徵重在使用地上建物所反映之價值。而使用房屋可獲得如何之利益，自當以房屋之現狀予以判斷，與房屋自始申請之建照內容無涉。以系爭建物於93年7月1日起至同年12月31日止之狀況，僅有地下5樓至地上8樓之實體可得使用，如何以其具有101層之價值予以看待？再按房屋稅條例第12條第2項規定：「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」系爭建物既於94年度房屋稅之徵收期間93年7月1日至94年6月30日之間，由地上8層興建為地上101層，即應依房屋稅條例第12條第2項之規定，分別按8層及101層之房屋核定單價，以核計94年度房屋稅，此乃適用法律之當然結果。（二）專屬塔樓部分之公共設施面積18,935.32平方公尺（保留應稅面積6,131.42平方公尺＋未測繪登記面積為12,803.9平方公尺），不應列入93年7月至12月課徵標的範圍：1.依臺北市建築管理處（下稱建管處）96年12月13日以北市都建施字第09673512500號函、96年12月28日以北市都建施字第09677845900號函，及參諸建築法第70條之1前段與其立法理由可知，本件101層之超高大樓，應係基於使用建物之利益考量，避免建築時間過長，拖延可獨立使用之部分，乃請領部分使用執照。因有專屬塔樓之公共設施18,935.32平方公尺，故被上訴人就裙樓所取得之建物權狀並不及於此18,935.32平方公尺，此有被上訴人提出之裙樓13戶建物所有權狀可憑。該18,935.32平方公尺係於被上訴人申請塔樓之使用執照時，始申請分配予塔樓各樓層，此稽之93年12月10日被上訴人致臺北市松山地政事務所切結書即明。系爭房屋之裙樓部分已先行取得部分使用執照，並辦理所有權之第1次登記，則依評定作業要點第4點規定，其面積自應以建物測量成果圖為準。本件建物登記並未包括專屬塔樓部分之公共設施18,935.32平方公尺，此部分自無併予計入93年7月至12月課徵標的範圍內之理。2.徵諸本件部分使用執照之取得原委，並被上訴人 陳明 該18,935.32平方公尺隨同裙樓而取得臺北市工務局92使字168號使用執照，單純係行政上基於便利使用執照審查及登記之考量而已，蓋裙樓與塔樓連接，故臺北市工務局建議以裙樓頂端（五層樓）橫切面（相當於塔樓八樓）審查部分使用執照，才將塔樓出入門廳暫列入裙樓使用執照上。是以，該18,935.32平方公尺部分，不僅不在裙樓建物登記之範圍內，依作業要點第4點所規定之面積認定標準，應非屬課稅面積。且事實上，該部分係屬塔樓部分之公共設施，在塔樓興建期間自無使用之實益，且未予使用，此有被上訴人提出塔樓門廳在93年9月、10月仍在施工中之照片可證。故此部分欠缺房屋之「應有收益」存在，自不應課稅，方符合實質課稅之量能課稅原則（臺北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋參照）。另系爭建物地下2樓至地下5樓與地下1樓至6樓，裝表送電日期均為92年6月16日，市府路45號（即系爭建物8樓以下部分）於92年6月28日完成自來水裝置，足證此水電裝置乃針對塔樓建物之整體性申裝，並非僅系爭之18,935.32平方公尺申請水電，不足以證明此部分因水電裝設而有何被使用之應有收益；況依臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定可知，水電裝置僅屬新建房屋之申報日起算點而已，並非課稅面積認定之標準。上訴人據此主張系爭18,935.32平方公尺應列入計稅面積，尚屬無據。（三）系爭建物之第17、18、25、26、34、42、50、58、66、
74、82、87、88、90-94等樓為機械設備放置空間，及第95-100層為通訊設備層(以下稱系爭建物機械設備層及通訊設備層)部分：財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋及58年3月14日台財稅發第2917號函釋，為財政部基於主管機關對於房屋稅條例第3條有關房屋稅課徵對象之認定所為之函釋，自有拘束下級機關之效力，為有利於納稅義務人之解釋，下級機關自應本諸平等原則予以適用。系爭建物之第17、18、
25、26、34、42、50、58、66、74、82、87、88、90-94等樓層部分或全部面積之用途為機械層，第95-100層全部面積為通訊設備層，此稽臺北市工務局93年使字第353號使用執照附表甚明。又系爭建物不僅為我國首棟超高建築，也是世界最高之建築物，基於安全考量及科技進步之變化，自有迥異於以往建築概念之處，雖財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋僅指出地下室設置機器房、抽水機得予免徵房屋稅，惟考此函釋係針對房屋稅條例第3條課稅對象所為之解釋，其意旨應在於地下室供設置為機械房、放置抽水機，且無出租得利，即不具房屋應有之用益價值，而認應予免徵。則基於相同意旨，地面樓層供無償放置機械、通訊設備，亦無法發揮一般房屋之使用收益效能，自應採相同之觀點予以免徵。況財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋，則未限於地下室供放置機械設備始得免徵。上訴人認為設置於地下室之機械房應予免稅，卻對機械設備及因應科技之需而設之通訊設備放置在使用價值較高之地面層認為應予課稅，顯然過於僵化而不合理。（四)系爭建物第101層展望層，不應免徵房屋稅：依設計準則可知，臺北市政府要求系爭建物之第101層為「可供公眾瞭望之展望空間，及供公共使用之餐廳」，亦即限制第101層之用途，以提高整棟建築之品質，惟並未禁止其供商業使用，使其喪失收益之可能，自與系爭建築機械層及通訊設備層之情形有間。依原審法院卷第268頁所附第101層之現況照片審之，已有裝潢之外觀，惟處於閒置狀態，則依財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅」意旨，應按非住家非營業用之稅率課徵房屋稅。（五）系爭建物所設計之部分機械層留有挑空部分，其正投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分，應加價課稅：依評定作業要點第8點第1項規定及立法理由可知，高度增加之房屋，其使用價值亦隨之增加。被上訴人雖於原審法院陳稱，樓層高度增加係因上一樓層為機械層已供放置機械使用，額外之空間無法出租使用，遂予以封閉並挑空機械層之樓板所致，惟客觀上已使該樓層之價值增加，符合加價課稅之要件，此與租金收入有無增加無涉。綜上，本件各項爭點之法律見解已如前述，上訴人原處分與前開見解有不符之處，即屬違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予撤銷，並著由上訴人依該判決之見解另為處分。
五、本院按：
(一)原判決關於93年7月1日起至同年12月31日課稅標的即系爭建物地下5樓至8樓(即裙樓部分)，計算其房屋現值時，應依地上8層定其標準單價部分：
房屋稅條例第11條：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」評定作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」第4點第1項：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照(或建造執照)之房屋，以現場勘定調查之資料為準」。又依臺北市房屋構造標準單價表所載，總層數越高之樓層，房屋標準單價越高，此乃總層數越高之樓層之建築結構及建築材料需求不同，建造價格自不同所致。而部分使用執照既屬建築物「部分層樓」完工先行核發執照准予部分使用，該執照「幢層戶數」所載層樓數，並不足以真實反映該建築物之建築結構及建築材料需求狀況及建造價格。是以上開評定作業要點第4點前段所稱對房屋總層數，「依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準」之「使用執照」，並不包括「部分使用執照」。換言之，在核發部分使用執照之情形，對房屋總層數應認屬於「未領使用執照者」，而「依建造執照所載之資料為準」，以決定房屋構造標準單價。依原判決認定之事實及所引之證據所示，系爭建物之塔樓與裙樓均屬同一建築執照(87建字第499號建造執照)之建物，該建造執照係申請地上101層地下5層之1棟建築物，系爭裙樓建物先領得之92年使字第168號使用執照，係被上訴人依建築法第70條之1及建築物部分使用執照核發辦法第3條第1項第3款規定，申請系爭建物之部分使用執照。依照上述說明，對房屋總層數，不能以該部分使用執照「幢層戶數」欄所載「1棟地上8層地下5層，共13戶」之資料，作為決定房屋構造標準單價之依據，而應依建造執照上所載之資料即「地上101層地下5層」決定房屋構造標準單價。
被上訴人主張以「部分使用執照」之樓層數決定房屋構造標準單價云云，並不足採。故上訴人所屬信義分處依評定作業要點第4點規定，以建造執照所載總層數101層核算系爭建物之標準單價，並無不合。原判決認應依上開部分使用執照所載之樓層數8樓定其房屋構造標準單價，以計算房屋現值，適用法規錯誤。又系爭建物裙樓部分自始為系爭建物之一部分，如其僅以92使字第168號使用執照所載之核准使用樓層數（8層）據以計算房屋標準單價，嗣塔樓部分取得93使字第353號使用執照，將發生1棟實際為101層之建物，有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價，部分樓層以高層數計算房屋標準單價之不合理現象，即違反同一大樓各樓層房屋所適用之標準單價均為同一之原則。再系爭建物計畫自始至終均為興建1棟101層建物，系爭建物並非先申請興建總層數8層之建物，再申請變更設計為總層數101層，與房屋稅條例第12條第2項所規定之增建、改建之情形不同，原判決引用該規定，認同一建物有部分樓層以較低層數計算其房屋標準單價，部分樓層以高層數計算房屋標準單價，為適用法律之當然結果，亦有未合。另系爭建物既為1棟單獨建物，裙樓與塔樓係屬同一建築物，未有結構體獨立分離情事，核與財政部85年8月14日台財稅第000000000號函釋及高雄市稅捐稽徵處83年2月2日稽財字第005720號函所示建築技術規則建築施工篇第1條第12款之圖例(原審卷第64頁)不同，被上訴人自不得據以主張裙樓與塔樓「按各棟實際建築層數，適用其房屋標準單價，分別予以評定房屋現值」。上訴人指摘原判決此部分適用法規不當，即屬有據。
(二)原判決關於專屬塔樓部分之公共設施面積18,935.32平方公尺，不應列入93年7月至12月課徵標的範圍部分：
依原判決認定之事實，92年使字第168號使用執照上在93年7月至12月期間，未經第一次所有權登記之面積18,935.32平方公尺，包含在系爭建物裙樓內之公一保留予塔樓共用部分應課徵房屋稅之已測繪面積為6,131.42平方公尺，及在塔樓為此92使字第168號使用執照核發範圍內之未測繪登記面積為12,803.9平方公尺兩部分。
１、已測繪面積6,131.42平方公尺部分：房屋稅條例第24條之授權訂立之臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第1項第1款規定：「房屋稅條例第7條所定申報日期之起算日期規定如下：
一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日。未申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿120日為申報起算日。所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」建築法第70條第1項前段規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照；同法第70條之1前段規定，建築工程部分完竣後可供獨立使用者，得核發部分使用執照。依原判決認定之事實，被上訴人係於92年5月23日取得92使字第168號使用執照，92年6月20日申報設籍，系爭建物8樓以下於92年6月28日水電設備裝置完成。是此公一已測繪面積為6,131.42平方公尺部分已建造完成、取得使用執照及水電設備裝置完峻，被上訴人於92年6月20日申報設籍時，應將此部分申報在內，以課徵房屋稅，自不能因未申報此部分，而不自92年7月起課徵房屋稅。上訴人所屬信義分處就此部分列入93年7月至12月課徵範圍，並無不合。又評定作業要點第4點第1項後段規定：「面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第1次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照(或建造執照)之房屋，以現場勘定調查之資料為準」，建物已領使用執照且辦理所有權第1次登記者，課徵面積以地政機關核發之建物測量成果圖為準，係指在辦理所有權第1次登記部分，以地政機關核發之建物測量成果圖計其面積。至屬於已領使用執照範圍內，建造完成、水電設備裝置亦已完峻但不在所有權第1次登記範圍內部分，仍應課徵房屋稅，自應以測繪所得計算其面積。被上訴人主張此部分不屬於建物測量成果圖面積，不應列入93年7月至12月課徵範圍云云，並不可採。原判決以系爭建物之裙樓部分已先行取得部分使用執照，並辦理所有權之第1次登記，依評定作業要點第4點規定，其面積應以建物測量成果圖為準，而認此部分無併予計入93年7月至12月課徵範圍之理，亦有可議。
２、未測繪登記面積12,803.9平方公尺部分：依建築法第70條第1項及第70條之1規定，建築工程(部分)完竣後，始可能取得(部分)使用執照。依原判決認定之事實，此未測繪登記面積12,803.9平方公尺所在之塔樓出入門廳部分在93年9月及10月既仍在施工中，即建築工程尚未完竣，何以能取得使用執照(列入92使字第168號使用執照範圍)？原判決所採信被上訴人之主張：「單純係行政上基於便利使用執照審查及登記之考量而已，蓋裙樓與塔樓連接，故臺北市政府工務局建議以裙樓頂端（五層樓）橫切面（相當於塔樓八樓）審查部分使用執照，才將塔樓出入門廳暫列入裙樓使用執照上」，究係如何之「行政上基於便利使用執照審查及登記之考量」，及有無法令或實務慣例依據，而可在建築工程尚未完竣前，發給使用執照，原判決未依職權進一步予以調查，致生建築工程尚未完竣而發給使用執照，有其法令或實務慣例依據，或是此未測繪登記面積12,803.9平方公尺所在之塔樓出入門廳部分在93年9月及10月仍在施工中之事實認定有誤之疑義，此部分有不適用行政訴訟法第125條之不當。
(三)原判決認系爭建物機械設備層及通訊設備層應免稅部分：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此亦為租稅法律主義之內涵。又憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規則(包括行政函釋)，經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，人民得據該行政規則向行政機關為請求。在稅捐稽徵實務上，常見財政部以函釋就特定案型，或單純基於法律解釋，或出於政策之考量，或因其他原因，作有利於納稅義務人之解釋，例如在對稅法規定之多種可能性解釋中選擇一種解釋，或創設租稅優惠規定，其他與此特定案型具有類似性之案型之納稅義務人，能否主張依平等原則適用該函釋，即發生疑問。惟基於租稅法律主義及人民不能要求不法之平等原則，如果財政部函釋違反租稅法律主義，與此函釋解釋案型具有類似性之其他案型之納稅義務人，即不能主張平等原則要求適用該函釋。房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。換言之，「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」，除法律或法律明確授權之命令另有規定外，即應課徵房屋稅。系爭建物為房屋稅課徵對象，其中雖有數層設置機械設備及通訊設備，該機械設備層及通訊設備層仍不失為「固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者」，並無法律或法律明確授權之命令規定免徵房屋稅，被上訴人對之課徵房屋稅，於法無不合。財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋：
「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分攤水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．』」，係以非屬法律或法律明確授權之命令之函釋，對屬房屋稅課徵對象之房屋地下室，出於解決市區停車問題之政策考量，創設免徵房屋稅規定，違反租稅法律主義，被上訴人自不得以系爭建物之機械設備層及通訊設備層，亦是設置機械及通訊設備，未供營業使用，而要求本於平等原則適用該函釋。財政部91年12月9日台財稅第0000000000號函釋認屋頂突出物，即令使用執照所載用途為機械房、水箱，無同部66年2月26日台財稅第31250號函釋免徵房屋稅之適用，結論即屬正確。再如果系爭建物屬於房屋稅課徵對象，在無法律或法律明確授權之命令規定免徵房屋稅情形下，可以免徵房屋稅，對其他遭課徵房屋稅之房屋所有權人，反而構成不平等。又財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。（按房屋稅、契稅法令彙編93年版已為局部刪除：目前實務上已無鐘樓供機械設備用之建築物，『鐘樓、』等字爰予刪除。）」係就特定建築物是否為房屋稅條例第2條、第3條房屋稅課徵對象之「房屋」之認定所為之解釋，固無違反租稅法律主義。惟財稅主管機關就房屋稅條例所發布之相關解釋令，尚有「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」（財政部61年8月9日台財稅第36694號函）、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」（財政部62年7月18日台財稅第35419號函）、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」（前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函）、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」（財政部74年8月27日台財稅第21152號函）。參酌上開函釋意旨，工廠之油槽、糖槽、水泥槽等，如屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分，始非屬課徵房屋稅對象(煙囪、鐵塔、磚窯無頂蓋，本非「房屋」，非屬課徵房屋稅對象)，否則即使置有機械設備，仍為房屋稅課徵對象。系爭建物之機械設備層及通訊設備層為該建物部分層樓，非屬與機械設備結合而成為機械設備之一部分者，自不得據上開財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋，主張免徵房屋稅。被上訴人主張適用上開財政部於66年2月26日台財稅第31250號函釋及財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋，尚非有理。原判決據此二函釋認系爭建物機械設備層及通訊設備層，應免徵房屋稅，適用法規不當，此部分判決違背法令，上訴人執以指摘，尚屬有據。
(四)原判決關於系爭建物第101層為展望層，不得免徵房屋稅，及系爭建物所設計之部分機械層留有挑空部分，其正投影下方之樓層面積之天花板高度高於同樓層之其他部分，應加價課稅之論斷，核無不合。
(五)綜上所述，原判決關於系爭建物地下5樓至8樓(即裙樓部分)，計算其房屋現值時，應依地上8層定其標準單價，及系爭建物機械設備層及通訊設備層應免稅，暨專屬塔樓之公共設施面積18,935.32平方公尺中已測繪面積6,131.42平方公尺，不應列入93年7月至12月課徵範圍部分，有適用法規不當之違背法令事由；專屬塔樓之公共設施面積18,935.32平方公尺中未測繪登記面積12,803.9平方公尺，不應列入93年7月至12月課徵範圍部分，有不適用法規不當之違背法令事由；展望層、機械層挑空部分，原判決論斷雖屬正確，然主文仍併予撤銷，亦有不當，是上訴人求予廢棄，為有理由。上開不適用法規不當部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，由原審法院更為審理，其餘部分因事證明確，應由本院將原判決該部分廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月18日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官黃清光法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年12月19日
書記官莊俊亨