裁判字號：最高行政法院90年判字第1467號判決
裁判日期：民國90年08月17日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院判決九十年度判字第一四六七號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十一日台八八訴字第三七一三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告八十一年自統成建設股份有限公司（下稱統成公司）、財成企業股份有限公司（下稱財成公司）及歐成貿易股份有限公司（下稱歐成公司）一次受領退休金合計新臺幣（下同）三、四九六、七○○元，該等公司並以半數金額開立填報扣繳憑單，交予原告併入八十一年度綜合所得總額辦理結算申報，並經被告依其申報數核定在案。
嗣原告於八十七年七月二十一日向被告申請發還溢繳退休金之稅額及應加計之利息。
經被告以八十七年九月十九日財北國稅中北徵字第八七○一三九四五號函否准所請。
原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、按「受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工於中華民國七十三年八月一日以後至本法修正實施之前領取撫卹金、退休金、資遣費及非屬保險給付之養老金，原已繳納稅款者，得於本法修正實施後，五年內提出申請發還溢繳之稅款。」為所得稅法第一百二十五條之一所明定。次按財政部七十四年九月四日台財稅第二一六○三號函釋：「說明三、公司之董事長、董事、執行業務股東、監察人等，依經濟部七十四年七月十七日經（七四）商第三○三四三號函釋，均係股東會依委任關係選任，與公司間並無僱傭關係，尚非公司之職員，不得依勞動基準法支領退職金，惟如兼任經理人或職員，並以勞工身份領取之退休金，應適用所得稅法第四條第四款免納所得稅之規定。四、勞動基準法第三條所定行業非屬公司組織者，其勞工與雇主之認定，應就個案事實，依說明二、三之意旨辦理。」財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函「農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事上作獲致工資之事實，其所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款。又公司之董事長、董事、執行業務股東、監察人等，均係股東會依委任關係選任，與公司間並無僱傭關係，尚非公司之職員，惟如兼任經理人或職員，其所領取之退休金中，相當於經理人或職員所領取之退休金部份，得依同條現定辨理；至其所領取之退休金中超過相當於經理人或職員所領取之退休金部份，不適用所得稅法第一百二十五條之一規定。」
二、再訴願機關駁回原告之請求無非以：「．．．又公司法第一百九十二條第三項之規定，公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定，．．．另依行政院勞工委員會八十二年一月十二日台八二勞動一字第五二一七三號函所釋，依公司法規定所委任之副總經理、協理或副經理等人員之身分，不屬勞動基準法所稱之勞工之意旨，．．．。惟再訴願人並未能舉證證明其與上述三家公司係受僱關係，．．．」
三、原告確另以雇員身份受雇於建成公司暨其關係企業，其以勞工身份所領取之退休金，依前揭財政部七十四年九月四日台財稅第二一六○三號函，自有所得稅法第四條第四款免納所得稅之適用：（一）原告雖以副總經理名義退休，然自服務於前述三家公司以來，未曾依公司法第二十九條由股份有限公司董事過半數同意擔任經理人，而係以雇員身份從事出納工作並按月支領薪資，就該薪資皆業已依法列報所得。被告關於課徵綜合所得稅時既認列原告之薪資所得，何以又否認原告受雇之事實？此與「行政自我拘束原則」顯有牴觸。（二）且前述三家公司之變更登記事項卡影本中，經理人名單欄均無原告之記載，此亦為被告所不爭。是以原告與前述三家公司之關係屬民法第四百八十二條之「僱傭」關係而非「委任」關係。從而，依行政院勞工委員會八十二年一月十二日台八二勞動一字第五二一七三號函之反面解釋，自應符合所得稅法第一百二十五條之一「受雇主雇用從事工作獲致工資之勞工」之規定。（三）至再訴願決定謂原告「未能舉證證明其與上述三家公司係受僱關係」，倘意指原告應提示僱傭契約，則於法逕有未合。蓋揆諸民法四百八十二條至四百八十九條之規定，僱傭契約並非要式行為，即僱傭關係之成立並不以簽訂書面契約為必要。況原告受僱時契約觀念尚未發達，故未簽訂所謂僱傭契約，然僱傭關係之存在今有建成公司（統成、歐成、財成之關係企業）所出具之僱傭證明書足資證明。
四、原告雖係董事，但與前開三家公司確另有僱傭關係存在，與公司法中僅有委任關係之董事容有不同，且所領取之退休金相當於經理人或職員所領取之退休金，依前揭財政部八十八年台財稅第000000000號函，本有所得稅法第一百二十五條之一之適用：（一）原告服務期間長達二十一年又五月六日，服務期間之薪資所得皆依法認列薪資所得並報繳綜合所得稅，況原告領受之退休金係按勞動基準法規定以退休金基數乘以每基數金額（退休前六個月平均之經常性薪資所得）計算。顯未超過經理人或職員所領取之退休金，非董監酬勞、車馬費，足證所領之退休金係基於原告與公司之僱傭關係而來，而與原告是否具有董事之身分無涉。（二）依前揭財政部七十四年九月四日台財稅字第二一六○三號函「說明三、．．．公司之董事如兼任經理人或職員，並以勞工身份領取之退休金，應適用所得稅法第四條第四款免納所得稅之規定。」職此，是否有所得稅法第一百二十五條之一之規定，應以僱傭關係之存否為所，並非具委任關係即無免稅之適用。然被告僅以原告具董事身份，對於原告受雇主僱用之經濟實質完全未予審酌，遽以認定原告非受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工，實嫌率斷，亦違反前開財政部七十四年頒佈之函釋「應就個案事實辦理」之規定。孰不知公司法第二百四十條第四項：「．．．以紅利轉作資本時，依章程員工應分配之紅利，得發行新股」及同法第二百六十七條第一項：「公司發行新股時，除經目的事業中央主管機關專案核定者外，應保留發行新股總額百分之十至百分之十五之股份由公司員、工承購。」均未因員工具有股東身份而排除其「勞工」之性質。被告不當限縮所得稅法第一百二十五條之一之立法本意。除已違反「行政自我拘束原則」、「信賴保護原則」及「實質課稅原則」，更使原告蒙受莫大之損失。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按「第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得．．．二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金」「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金．．．等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工於中華民國七十三年八月一日以後至本法修正施行之前領取撫卹金、退休金、資遣費及非屬保險給付之養老金，原已繳納稅款者，得於本法修正施行後，五年內提出申請發還溢繳之稅款；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第三類及第三項暨八十七年六月二十日增訂所得稅法第一百二十五條之一所明定。
二、原告八十一年自前開三家公司，一次受領核屬薪資所得之退休金三、四九六、七○○元，經該公司依法以半數填報扣繳憑單，原告亦自行依上開行為時所得稅法規定將該筆薪資所得，併計當年度綜合所得總額核計應納稅額在案。經查原告八十一年度自前揭三家公司退休時同時擔任副總經理及董事職位，有該公司八十七年八月二十五退休職稱證明書說明，另依經濟部八十七年九月十四日經（八七）商字第八七二二二六七一號函及台北市政府建設局提供之公司變更登記事項卡，原告為董事，屬依公司法第一百九十二條規定由股東會選任之董事。按民法第二十七條第二項規定「董事就法人一切事物，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人」。又公司法第一百九十二條第三項規定，公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定，原告既經公司依法登記為董事，所稱「未曾依公司法第二十九條由股份有限公司董事過半數同意擔任經理人，而係以僱員身份按月支領薪資，此由前述三家公司報經濟部核備之變更登記事項卡中，申請人未曾列名於經理人名單一欄可證」云云，尚無法證明其原登記無效而確屬受僱，其與公司乃為委任關係。行政院勞工委員會八十三年五月九日台（八三）勞動一字第三四一七八號函規定，原告非屬勞動基準法第二條第一款所稱受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工，尚無八十七年六月二十日增訂所得稅法第一百二十五條之一申請發還溢繳稅款規定之適用，徵諸前述規定，故被告否準其申請八十一年受領退休金之薪資所得退稅。
三、依據財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則『說明三、公司之董事長、董事、執行業務股東、監察人等，均係股東會依委任關係選任，與公司間並無僱傭關係，尚非公司之職員，惟如兼任經理人或職員，其所領取之退休金中，相當於經理人或職員所領取之退休中，相當於經理人或職員所領取之退休金部份，得依說明二規定辦理：至其所領取之退休金中超過「相當於經理人或職員所領取之退休金部份」，不適用所得稅法第一百二十五條之一規定』及依稅捐稽徵法第一條之一規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。另依財成公司八十九年一月十九日財財字第○○一號、統成公司統財字第○○一號函及歐成公司歐財字第○○一號函說明原告八十一年度領取之退休金，均為其副總經理之退休金，並無董事退休金，故本件似有重新審理之需要。綜上所述，請判決撤銷原處分等語理由按「受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工於中華民國七十三年八月一日以後至本法修正施行之前領取撫卹金、退休金、資遣費及非屬保險給付之養老金，原已繳納稅款者，得於本法修正施行後，五年內提出申請發還溢繳之稅款；逾期未申請者，不得再行申請。」為八十七年六月二十日增訂所得稅法第一百二十五條之一第一項前段所明定。又財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則，說明二、農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事工作獲致工資之事實，其所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定辦理。三、公司之董事長、董事、執行業務股東、監察人等，均係股東會依委任關係選任，與公司間並無僱傭關係，尚非公司之職員，惟如兼任經理人或職員，其所領取之退休金中，相當於經理人或職員所領取之退休金部分，得依說明二規定辦理；至其所領取之退休金中超過「相當於經理人或職員所領取之退休金部分」，不適用所得稅法第一百二十五條之一規定。就兼任公司經理人或職員者，其所領取之相當於經理人或職員之退休金部分，認為得依所得稅法第一百二十五條之一規定申請發還已繳稅款。蓋從實際關係著眼，以經理人或職員亦有基於為公司服勞務獲致報酬之資格，與受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工相當，乃許基於該資格所領之退休金部分，得申請發還已繳稅款，無違首引法條增訂之意旨，足資適用。本件原告八十一年自統成建設股份有限公司、財成企業股份有限公司及歐成貿易股份有限公司一次受領退休金合計新臺幣三、四九六、七○○元，該等公司並以半數金額開立填報扣繳憑單，交予原告併入八十一年度綜合所得總額辦理結算申報，並經被告依其申報數核定在案。嗣原告於八十七年七月二十一日向被告申請發還溢繳退休金之稅額及應加計之利息。被告審查結果，以原告八十一年度自前揭三家公司退休時同時擔任副總經理及董事職位，有各該公司之公司變更登記事項卡及其出具之證明書為證，不符合首引法條所定之勞工身分，遂否准原告之申請，固非全無見地。但查被告未及審酌財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋內容，致未從實際關係審究原告有無相當於首引法條所指之勞工身分，自有可議。茲被告答辯稱本件有重新審理之需要，請求撤銷原處分，應認原告指摘原處分違法，尚非無據。原再訴願決定未予糾正，均有未合，應由本院悉予撤銷，由被告查明後另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月十七日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年八月十七日