裁判字號：最高行政法院104年判字第594號判決
裁判日期：民國104年10月22日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
104年度判字第594號上訴人 楊瀛洲 訴訟代理人 葉維惇 會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年6月4日臺北高等行政法院103年度訴字第1180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人的父親 楊來發 於民國99年2月16日死亡，99年8月2日上訴人代表全體繼承人辦理遺產稅申報。經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）65,584,444元，遺產淨額29,489,994元，應納稅額2,948,999元。上訴人就被上訴人將遺產土地即原桃園縣○○鄉○○○段196之5地號土地（面積為10,019平方公尺）之部分面積8,246.4平方公尺（下稱系爭土地），經計入遺產總額核課遺產稅不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，案經原審法院判決駁回其訴，上訴人不服，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地經主管機關原桃園縣龍潭鄉公所（現已改制為桃園市龍潭區公所）99年10月26日龍鄉工字第0990024683號函（下稱龍潭區公所99年10月26日函）指出為該所養護之公眾通行巷道，該所並以102年9月17日龍鄉工字第1020029033號函（下稱龍潭區公所102年9月17日函）敘明196之5地號土地，不計入法定空地之私設道路面積為8,246.4平方公尺。系爭土地既經主管機關證明為無償供公眾通行之道路土地且非法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應不計入遺產總額。按不計入遺產總額要件之無償供公眾通行，係以被繼承人死亡年度的使用狀況為判斷基礎，不因之前年度是否為有償使用受影響，被上訴人就系爭土地計入遺產總額之決定，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義。（二）道路用地不論是計劃道路、既成道路或私設道路，皆與建築技術規則所定之私設通路定義有別。被上訴人未究明系爭土地為私設道路，非私設通路，不得援引比附本院100年度判字第576號及臺中高等行政法院102年度訴字第323號個案判決，訴願決定已違行政程序法第9條規定。（三）70年間，本件被繼承人提供土地，聯瑩建設有限公司提供資金，合作興建房屋，約定採合建分售模式，與合建分屋有別，被繼承人是原始地主而非建方，僅銷售土地而未分得房屋，無被上訴人所稱獲取營建許可商業利益之情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於遺產土地原桃園縣○○鄉○○○段196之5地號土地之部分面積8,246.4平方公尺計入遺產總額部分。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地在建築基地範圍內，且係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，乃該建築基地上房屋聯外必經之路，為使用執照內之私設道路，核屬建築技術規則用語定義之私設通道。系爭土地早於70年間，經被繼承人提供商業建築使用，作為營造完成之建物住戶通行之用，以獲得商業建築許可，即與遺產及贈與稅法第16條第12款規定之情形有別，自無該條款不計入遺產總額之適用。縱事後系爭土地為原桃園縣龍潭鄉公所養護且供公眾通行使用，未改變該土地當時作為建造建物用之私設道路本質，不影響系爭土地非「無償供公眾通行道路」之認定。被上訴人依遺產及贈與稅法規定，將系爭土地計入遺產總額課稅，並無不合。（二）又系爭土地既供作私設通路，實質所有人已獲取營建許可之商業利益，與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，所有權人因公用地役關係本質上已無從使用收益土地之情形不符，自無該條款得不計入遺產總額之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按遺產及贈與稅法第16條第12款規定：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。……」此規定係84年1月13日修正公布時新增，依其增訂理由：「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」，並佐以但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額」之規範內容，應認為本條款所稱「其他無償供公眾通行之道路土地」，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地。（二）又按建築法第42條、第97條及建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1規定，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路，而屬建築基地之一部分。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地（參見本院103年度判字第652號判決意旨）。（三）本案系爭原桃園縣○○鄉○○○段196之5地號土地，與同地段196-6、196-8、196-9、196-1
0、196-11、196-37等地號土地，同為原桃園縣政府建設局70年龍鄉建使字第3028號使用執照之建築地點，196之5地號土地之面積原為3,112平方公尺，嗣與前揭196-6等6筆土地合併後，面積變更為41,125平方公尺，復再分割出196-43地號至196-65地號土地，面積即為10,019平方公尺。該土地由被繼承人楊來發提供與建商合作，其中不計入法定空地之面積8,246.4平方公尺部分即系爭土地，是楊來發提供建商興闢房屋所留設的私設通路等事實，亦有相關土地登記謄本、70年龍鄉建使字第3028號使用執照存根及相關圖說附於原處分卷，及建造執照申請書、土地使用權同意書附於原審卷第
42、43頁可參，足見系爭土地係屬建築技術規則建築設計施工編所稱為與建築線應相連接而設置之私設通路，則其性質上即非建築法上所稱之道路，而屬建築基地。是縱如上訴人所主張有供公眾通行且經地方政府予以管理維護情事，依上述規定及說明，亦非具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。從而，被上訴人認系爭土地與遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之要件不合，即屬有據。又查前述關於遺產及贈與稅法第16條第12款規範內涵之說明，乃本於該條款之整體文義及立法理由所為解釋，並未增加該條款之構成要件，不生違反租稅法定原則情事，是上訴人指摘原核違反租稅法律主義，即無可取。綜上，上訴人所訴各節，均無可採。就系爭土地，被上訴人認為與遺產及贈與稅法第16條第12款規定不符，應計入被繼承人楊來發之遺產總額課稅，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人之訴為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：（一）系爭土地之主管機關龍潭區公所業於99年10月26日函指出「經現場勘查旨揭地號土地坐○於○鄉○○村○○街及其巷弄之部分，目前確為本所養護之公眾通行巷道」，證明系爭土地確為無償供公眾通行使用；並於102年9月17日函指明「本所70年龍鄉建使字第3028號使用執照內，○○○段196-5地號土地登記之不計入法定空地之私設道路面積為8,246.4平方公尺。」，認定系爭土地非屬法定空地性質，則依據遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，系爭土地本不應計入被繼承人遺產總額中課稅，方屬適法。惟原判決竟認定系爭土地係屬建築基地屬性，非屬無償供公眾通行之道路土地性質，而應計入遺產總額中課稅乙節，顯未究明遺產及贈與稅法第16條第12款所謂「無償供公眾通行」應以被繼承人死亡年度之使用狀況為判斷基礎，非以建築執照取得時點是否獲利為要件，自已構成判決適用法規不當之上訴事由。（二）系爭土地既經主管機關龍潭區公所以102年9月17日函指出「○○○段196-5地號土地登記之不計入法定空地之私設道路面積為8,246.4平方公尺。」，顯見其確屬「私設道路」性質，則依據建築技術規則建築設計施工編第1條第36款之規定，本非屬「私設通路」之性質；惟原判決理由僅憑本院103年度判字第652號個案判決，即推論本案應類推適用該案，顯未究明該個案之主管機關皆已認定該案土地為「私設通路」性質，與本案主管機關明載系爭土地為「私設道路」之案情有別，自不得擅自援引比附，且未針對上訴人於原審所提之有利證據即龍潭區公所102年9月17日函有所回應，自有判決不備理由之當然違背法令情事。（三）桃園市龍潭區公所104年7月17日桃市龍工字第1040021947號函（下稱龍潭區公所104年7月17日函）已明示系爭土地非屬建築基地之一部，則原判決理由四、3.所指稱「足見系爭土地係屬建築技術規則建築設計施工編所稱為與建築線應相連接而設置之私設通路，則其性質上即非建築法上所稱之道路，而屬建築基地。」乙節，實已失所附麗，顯有不當適用建築技術規則之違背法令情事等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。……」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條及第16條第12款所定。次按建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」、依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十
六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」、「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」、「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」準此，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。
（二）查系爭桃園縣○○鄉○○○段196之5號土地，與同地段196-6、196-8、196-9、196-10、196-11、196-37等地號土地，同為原桃園縣政府建設局70年龍鄉建使字第3028號使用執照之建築地點，196之5地號土地之面積原為3,112平方公尺，嗣與前揭196-6等6筆土地合併後，面積變更為41,125平方公尺，復再分割出196-43地號至196-65地號土地，面積即為10,019平方公尺。該土地由被繼承人楊來發提供與建商合作，其中不計入法定空地之面積8,246.4平方公尺部分即系爭土地，是楊來發提供建商興闢房屋所留設的私設通路等事實，此有相關土地登記謄本、70年龍鄉建使字第3028號使用執照存根及相關圖說附於原處分卷，及建造執照申請書、土地使用權同意書附於原審卷第42、43頁可參，足見系爭土地係屬建築技術規則建築設計施工編所稱為與建築線應相連接而設置之私設通路，則其性質上即非建築法上所稱之道路。是縱如上訴人所主張有供公眾通行且經地方政府予以管理維護情事，依上述規定及說明，亦非具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。從而，被上訴人認系爭土地與遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之要件不合，即屬有據等情，業經原審依調查所得之證據，依法認定之事實，核與卷內資料相符，與證據及論理法則均無不合。
（三）次查遺產及贈與稅法第16條第12款係於84年1月13日修正公布時所新增，而依增定理由：「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」，並佐以但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」之規範內容，應認本條款所稱「其他無償供公眾通行之道路土地」，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地。復依上引建築法第42條、第97條及建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1規定，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，並非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，業經原審援引本院103年度判字第652號判決意旨，敘明甚詳，而本院本院103年度判字第652號判決乙案，與本案事實雷同，原審加以援引並無不合。故雖上訴人提出龍潭區公所99年10月26日函指出系爭土地目前確為本所養護之公眾通行巷道；以及同所102年9月17日函認定系爭土地非屬法定空地性質，依上開說明，因均與本判決結果不生影響，自無可採。是以上訴意旨仍執上述二函，主張遺產及贈與稅法第16條第12款所謂「無償供公眾通行」，應以被繼承人死亡年度之使用狀況為判斷基礎，非以建築執照取得時點是否獲利為要件，惟原判決理由僅憑本院103年度判字第652號個案判決，即推論本案應類推適用該案，顯未究明該個案之主管機關皆已認定該案土地為「私設通路」性質，與本案主管機關明載系爭土地為「私設道路」之案情有別，自不得擅自援引比附，且未針對上訴人於原審所提示之有利證據即龍潭區公所102年9月17日函有所回應，自有判決適用法規不當及不備理由之當然違背法令情事乙節，無非係其主觀上歧異法律見解，或與判決結果不生影響，尚難以此遽認原判決有違背法令之違誤。
（四）復查依建築法第11條第1項前段規定，本法所稱建築基地，為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地。故上訴人於本院審理中提出龍潭區公所104年7月17日桃市龍工字第1040021947號函，主張系爭土地並非屬於建築基地，固非無據。惟查依上引建築法第42條、第97條及建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1規定，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，業詳如前述，是以系爭土地之屬性不合遺產及贈與稅法第16條第12款所定之要件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。原判決理由固提及系爭土地為建築基地之一部分之用詞，應屬贅語，因與判決結果無涉，尚難以此遽認原判決有違背法令情事。故上訴意旨提出此函主張原判決有適用法令錯誤之事由，亦難認有理。
（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官姜素娥法官胡國棟法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國104年10月26日
書記官葛雅慎