臺北高等行政法院103年度訴字第1180號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1180號判決

裁判日期：民國104年06月04日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1180號
104年5月7日辯論終結原告 楊瀛洲 訴訟代理人 葉維惇 會計師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 許秀治 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月
6日台財訴字第10313929860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告的父親楊○○於民國99年2月16日死亡，99年8月2日原告代表全體繼承人辦理遺產稅申報。經被告核定遺產總額新臺幣（下同）65,584,444元，遺產淨額29,489,994元，應納稅額2,948,999元。原告就被告將遺產土地－桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（面積為10019平方公尺）之部分面積8,246.4平方公尺（以下簡稱系爭土地），經計入遺產總額核課遺產稅不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、系爭土地經主管機關桃園縣龍潭鄉公所99年10月26日龍鄉工字第0990024683號函指出為該所養護之公眾通行巷道，該所並以102年9月17日龍鄉工字第1020029033號函（以下簡稱
102年9月17日函）指出196之5地號土地，不計入法定空地之私設道路面積為8246.40平方公尺。系爭土地既經主管機關證明為無償供公眾通行之道路土地且非法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應不計入遺產總額。而不計入遺產總額要件之無償供公眾通行，係以被繼承人死亡年度的使用狀況為判斷基礎，不因之前年度是否為有償使用受影響，被告就系爭土地計入遺產總額之決定，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義。
２、道路用地不論是計劃道路、既成道路或私設道路，皆與建築技術規則所定之私設通路定義有別。桃園縣龍潭鄉公所102年9月17日函指出195-6地號土地登記之不計入法定空地之私設道路面積為8246.40平方公尺，顯見確屬私設道路性質，依建築技術規則建築設計施工編第1條第36款規定，非私設通路。被告未究明系爭土地為私設道路，非私設通路，不得援引比附最高行政法院100年判字第576號及臺中高等行政法院102年訴字第323號個案判決，訴願決定已違行政程序法第9條規定。
３、70年間，本件被繼承人提供土地，聯瑩建設有限公司提供資金，合作興建房屋，約定房屋興建完成銷售時，土地部分由地主以自己名義出售，房屋部分由建方以建設公司名義出售，自行收取土地及房屋價款。此合建分售模式，與合建分屋有別，被繼承人是原始地主而非建方，僅銷售土地而未分得房屋，無被告所稱獲取營建許可商業利益之情事。
４、聲明求為判決：
1訴願決定及原處分關於遺產土地桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地之部分面積8246.4平方公尺計入遺產總額部分均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、系爭土地在建築基地範圍內，且係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，乃該建築基地上房屋聯外必經之路，為使用執照內之私設道路，核屬建築技術規則用語定義之私設通道。系爭土地早於70年間，經被繼承人提供商業建築使用，作為營造完成之建物住戶通行之用，以獲得商業建築許可，即與遺產及贈與稅法第16條第12款規定之情形有別，自無該條款不計入遺產總額之適用。縱事後系爭土地為桃園縣龍潭鄉公所養護且供公眾通行使用，未改變該土地當時作為建造建物用之私設道路本質，不影響系爭土地非「無償公眾通行道路」之認定。被告依遺產及贈與稅法規定，將系爭土地計入遺產總額課稅，並無不合。
２、系爭土地既供作私設通路，實質所有人已獲取營建許可之商業利益，與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，所有權人因公用地役關係本質上已無從使用收益土地之情形不符，自無該條款得不計入遺產總額之適用。
３、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」關於遺產總額範圍，第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」而第16條第12款係規定：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。……」此規定係84年1月13日修正公布時新增，依其「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」之增訂理由，並佐以但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額」之規範內容，應認為本條款所稱「其他無償供公眾通行之道路土地」，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地（參見最高行政法院103年度判字第
652號判決意旨）。
２、又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」、「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」、「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路，而屬建築基地之一部分。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地（參見最高行政法院103年度判字第652號判決意旨）。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有楊○○之戶籍謄本、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、196之5地號土地登記謄本、被告103年1月14日北區國稅法二字第1030001311號復查決定書等附於原處分卷可佐。而000之0地號土地，與000-0、000-0、000-0、000-00、000-00、000-00等地號土地，同為桃園縣政府建設局70年龍鄉建使字第3028號使用執照之建築地點，000之0地號土地之面積原為3112平方公尺，嗣與前揭000-0等6筆土地合併後，面積變更為41125方公尺，復再分割出000-00地號至000-00地號土地，面積即為10019平方公尺。該土地由被繼承人楊○○提供與建商合作，其中不計入法定空地之面積8246.40平方公尺部分即系爭土地，是楊○○提供建商興闢房屋所留設的私設通路等事實，亦有相關土地登記謄本、70年龍鄉建使字第3028號使用執照存根及相關圖說附於原處分卷，及建造執照申請書、土地使用權同意書附於本院卷第42、43頁可參，足見系爭土地係屬建築技術規則建築設計施工編所稱為與建築線應相連接而設置之私設通路，則其性質上即非建築法上所稱之道路，而屬建築基地。是縱如原告所主張有供公眾通行且經地方政府予以管理維護情事，依上述規定及說明，亦非具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。從而，被告認系爭土地與遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之要件不合，即屬有據。而因前述關於遺產及贈與稅法第16條第12款規範內涵之說明，乃本於該條款之整體文義及立法理由所為解釋，並未增加該條款之構成要件，不生違反租稅法定原則情事，是原告指摘原核違反租稅法律主義，即無可取。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。就000之0地號土地之部分面積8,246.4平方公尺，被告認為與遺產及贈與稅法第16條第12款規定不符，應計入被繼承人楊○○之遺產總額課稅，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年6月4日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官鍾啟煌法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年6月4日
書記官陳清容