裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第328號判決
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00328號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月20日台財訴字第09300556310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 黃至善 於民國（下同）87年3月5日死亡，原告於88年8月11日申報遺產稅，自行申報遺產總額新台幣（下同）23,555,447元，未償債務扣除額3,570,000元，經被告所屬東山稽徵所核定遺產總額28,385,216元，應納稅額1,051,754元，並按所漏稅額807,405元處以1倍之罰鍰807,400元。
原告不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，除獲准追減遺產總額88,900元及罰鍰8,000元外，其餘部分仍予維持。原告猶表不服，提起訴願未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於遺產總額部分：
⑴按「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，貴局
建議該部分依設定地上權方式估價減除後核課乙節。可由各稽徵機關按個案情形本於職權，自行斟酌辦理。」為財政部77年4月12日台財稅字第770082463號函所明釋。又依台中市政府工務局86年6月23日86中工違字第06468號違章建築拆除時間通知單可證台中市政府曾欲拆除系爭違章建築。本件原告配偶 姚淑美 之占用事實，早於被繼承人黃至善去世時即已存在，故該土地之實際價格於當時即已降低，且該土地經法院二拍（底價為779萬及866萬）仍無人應買，顯示其實際價值應遠低於該底價，而與被告核定之14,619,600元有很大差距。次按姚淑美並非本件繼承人，且從74年起原告即與其分居迄今，復查決定謂該地號上之違章建築皆為「繼承人」占用，顯與事實不符，又該遺產土地臺中市○○段177之23地號土地，除台中市○○區○○路○○○號房屋（37.14平方公尺）為原告建用外，其他房屋（241.86平方公尺）全由姚淑美占用，是依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定，其地上權為：9.677×4%×7×241.86＝655,334元，依法應予扣除。
⑵次按北屯路238之3、240之1、240巷1號、4號之房屋
稅所有人為姚淑美而非原告，被告稱該土地為原告占用，與實情不合。又原告自74年7月5日遷居台中市○區○○路67之1號後，即不曾遷○○○區○○路○○○號，由戶籍謄本亦可知原告僅居於○○區○○街○○○巷11之1號○○區○○路67之1號兩地外，不曾居於北屯路240號；而姚淑美自77年7月16日○居○區○○路89之3號後，遷居於○區○○路○○○巷○○號、北屯路240號、240巷4號、1號，與原告所居地址迥異，足證原告與姚淑美分居事實。另通訊地址僅為方便使用非即表示居住地址。縱原告之通訊地址即為居住地址，惟姚淑美之居住地址亦非北屯路240號，被告以原告復查申請書登載地址為北屯路240號即認定與姚淑美居於同址，實為違誤。再按「租賃非以取得物權為內容，第三人之物亦得為租賃之客體。出租人對物有所有權或其他權利與否，全非租賃之成立要件。」為最高法院33年上字84號、50年台上字第284號、64年台上字第424號著有判例，可知租金收入與房屋所有權無關，被告認有租金之收取權者即認有所有權，顯然有誤。
⒉關於未償扣除額部分：
⑴按「連帶債務之債權人，得對於債務人之一人或數人
或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」為民法第273條定有明文。本件繼承人之一 黃光誼 向臺中市第三信用合作社（88年更名為三信商業銀行股份有限公司，下稱三信商銀）借款2,800,000元，由被繼承人提供房地抵押並為連帶保證人，該借款之性質係借款人與連帶保證人之連帶債務，按88年6月17日距87年3月5日黃至善去世時，僅差1年多而已，且黃光誼於黃至善去世時，其負債已大於資產，雖按時繳納銀行借款利息，惟實際上已無清償債務能力，故三信商銀即轉向全體繼承人追索，並於88年12月15日為支付命令進而於91年11月6日及92年10月21日拍賣抵押物，可知該借款雖於被繼承人生前係「或有債務」，但於88年6月17日應為被繼承人之債務。
⑵本件被繼承人於84年2月1日以其所有土地設定16,500,
000元之抵押權予三信商銀，迄其死亡時仍未塗銷，有土地登記謄本可稽。而被繼承人擔任黃光誼之連帶保證人，即以該土地擔保黃光誼借款責任。今三信商銀之拍賣土地乃依據土地登記簿之抵押記載，足證被繼承人擔負此債務，亦即其於設定抵押權擔任連帶保證人時，該債務即已存在。
⒊罰鍰部分：本件既有前述應予扣除部分，則罰鍰部分自應一併追減之。
㈡被告答辯：
⒈關於遺產總額部分：
⑴本件原告申報被繼承人黃至善遺產坐落臺中市○○段
177之23地號土地價額14,619,600元、臺中市○○路○○○號房屋價額158,000元，漏報被繼承人配偶黃張瓊煙名義所有弘明實業股份有限公司（下稱弘明公司）股份價額50,000元及臺中市第五信用合作社（下稱臺中五信）股金5,000元，經被告就該土地及房屋依申報數核定，併計漏報遺產核課遺產稅。原告不服，申經復查結果略以：臺中市○○段177之23地號土地遺產價額，係原告以被繼承人死亡時公告土地現值自行申報並經核定14,619,600元，該地號土地上之違章建築皆為原告占用，有原告談話記錄可稽，其主張應以拍賣價格7,790,000元核定，與財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋規定不符。又臺中市○○路○○○號房屋，原查核定遺產價額158,000元，惟依臺中市稅捐稽徵處東山分處92年7月21日中市稅東分二字第0920005046號函稱系爭房屋本年度現值為69,100元，原核定遺產價額應予追減88,900元。另被繼承人配偶分別於67年度投資弘明公司股金5,000元，73年4月26日投資臺中五信股金5,000元，有股東明細表影本及臺中五信88年9月13日中市五信總字第622號函影本可稽，原告未能證明係屬被繼承人配偶之原有或特有財產，乃追減遺產總額88,900元，尚無不合。⑵關於原告主張僅配偶姚淑美占用乙節，按系爭地號上
之5間違章建築，坐落北屯路240號房屋稅籍所有權人為被繼承人，其餘4間坐落北屯路238之3號、北屯路240之1號、北屯路240巷1號、北屯路240巷4號、房屋稅籍所有權人為原告配偶，北屯路240號、238之3號，於89年以前出租予OK公司、該公司承租10餘年，89年後出租予棨泰健康器材有限公司（下稱棨泰公司）；北屯路240之1號60多年至89年（或90年）系由原告開立弘明眼鏡有限公司（下稱弘明公司），89年（或90年）之後已轉租予他人。又原告及配偶（甲方）與棨泰公司（乙方）92年6月21日訂定房屋租賃契約書，租金每個月6萬元，並以原告為乙方之相對人，該租金係開立支票直接匯入原告之帳戶，該5間違章建築皆為原告及其配偶姚淑美占用且有使用、收益，所以不可能排除違章占用，有原告談話記錄可稽。再按原告主張與配偶分居離異乙節，經核其所附資料僅夫妻不同戶籍地，其配偶欄仍是姚淑美，又原告於93年3月2日至被告所作之紀錄其戶籍地址為軍和街369巷11之1號，住址仍為北屯路240號，另原告行政訴訟前所提出如復查申請書、訴願理由書或法院判決書等資料登載住址都是北屯路240號，原告主張應扣除地上權655,334元，核不足採。
⒉關於未償債務扣除額部分：本件原告原申報被繼承人三
信商銀）未償債務3,570,000元，嗣更正原申報未償債務3,570,000元為5,570,000元，再補報富群超商股份有限公司（下稱富群公司）未償債務210,000元，被告初查按申報數核定未償債務扣除額5,780,000元。原告不服，復查階段始主張繼承人之一黃光誼向三信商銀借款2,800,000元，由被繼承人黃至善提供房地設定抵押並擔任連帶保證人，其死亡後主債務人未繳利息，故被繼承人尚有保證本金、利息及違約金2,130,500元之債務及向三信商銀借款5,570,000元未償債務所衍生之利息、違約金合計2,173,531元，應予以扣除云云，經被告復查決定以，繼承人之一黃光誼向三信商銀借款2,800,000元，該項借款均正常繳息，自88年6月17日始滯繳，被繼承人死亡時保證債務尚未屆清償期（91年7月17日），且被繼承人僅負有保證責任，保證債務尚未實際發生，有三信商銀、郵局存證信函影本可稽，自不得視為被繼承人之生前未償債務。至主張應扣除被繼承人死亡後未償債務所衍生之利息及違約金合計2,173,531元部分，該滯繳利息及違約金係於88年10月1日以後發生，非屬被繼承人死亡時之債務，有借款明細表影本可稽，乃駁回其復查之申請，亦無不合。
⒊關於罰鍰部分：本件被繼承人於87年3月5日死亡，繼承
人申報遺產總額23,555,447元，經被告查獲漏報銀行存款1,250,000元、債權2,000,000元、死亡前3年內贈與財產1,087,232元及投資492,537元（其中55,000元屬應稅免罰）合計4,829,769元，經被告按所漏稅額807,405元處以1倍之罰鍰計807,400元（計至百元止）。申經復查決定以遺產總額經追減88,900元，重行核算按所漏稅額799,404元，處1倍罰鍰799,400元，原處罰鍰予以追減8,000元，尚無違誤。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款不計入遺產總額．．．被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．
．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條及第16條第11款、第17條第1項第9款、第23條第1項前段及第45條所明定。次按「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，貴局建議該部分依設定地上權方式估價減除後核課乙節。可由各稽徵機關按個案情形本於職權，自行斟酌辦理。」為財政部77年4月12日台財稅字第770082463號函所明釋。
二、本件原告之父黃至善於87年3月5日死亡，原告於88年8月11日申報遺產稅，自行申報遺產總額23,555,447元，未償債務扣除額3,570,000元，經被告所屬東山稽徵所核定遺產總額28,385,216元，應納稅額1,051,754元，並按所漏稅額807,405元處以1倍之罰鍰807,400元。原告不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，除獲准追減遺產總額88,900元及罰鍰8,000元外，其餘部分仍予維持。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠本件原告申報被繼承人遺產坐落臺中市○○段177之23地
號土地價額14,619,600元、臺中市○○路○○○號房屋價額158,000元，漏報被繼承人配偶黃張瓊煙名義所有弘明公司股份價額50,000元及臺中五信股金5,000元，經被告就該土地及房屋依申報數核定，併計漏報遺產核課遺產稅。
原告不服，主張臺中市○○段177之23地號土地上全為違章建築占用，正拍賣中，請依拍賣價7,790,000元核定；臺中市○○路○○○號房屋之現值有誤；另弘明公司及臺中五信兩項投資屬被繼承人配偶之財產，不應計入遺產總額云云，申經被告復查決定以，查⑴臺中市○○段177之23地號土地遺產價額，係原告以被繼承人死亡時公告土地現值自行申報並經核定14,619,600元，該地號土地上之違章建築皆為原告占用，有原告談話記錄可稽，其主張應以拍賣價格7,790,000元核定，與首揭規定不符，原核定並無不合。⑵臺中市○○路○○○號房屋，原查核定遺產價額158,000元，惟依臺中市稅捐稽徵處東山分處92年7月21日中市稅東分二字第0920005046號函稱系爭房屋本年度現值為69,100元，原核定遺產價額應予追減88,900元。⑶被繼承人配偶分別於67年度投資弘明公司股金5,000元，73年4月26日投資臺中五信股金5,000元，有股東明細表影本及臺中五信88年9月13日中市五信總字第622號函影本可稽，依首揭規定，原告未能證明係屬被繼承人配偶之原有或特有財產，原核定並無不合等由，復查決定乃追減遺產總額88,900元，訴願決定並予維持，經核並無不合。至於遺產之台中市○○段177之23地號土地，原告按被繼承人死亡時公告土地現值自行申報14,619,600元，被繼承人死亡時該土地尚未被拍賣，有台灣臺中地方法院92年1月21日中院嘉民執秋字第28347號函影本可稽，是原告主張其配偶於被繼承人黃至善去世前即已有占用之事實，該土地實際價格於當時即已降低，且經法院2次拍賣（底價為779萬及866萬）仍無人應買，顯示其實際價值應遠低於底價等語核與前述遺產及贈與稅法第10條所定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」不合。另該地號上之5間違章建築皆為原告及其配偶姚淑美占用且有使用、收益，有原告談話紀錄可稽，且為原告於本院審理時所不爭執。雖姚淑美非黃至善之繼承人，且與原告處於分居狀態中，惟其於法律上仍屬原告之配偶，與原告關係至親，該地號上之5間違章建築既均為原告及其配偶姚淑美所自行占用，且未設定地上權，依前揭財政部77年4月12日台財稅字第770082463號函釋意旨，本件之遺產土地被違章建築所占用，是否可依設定地上權方式估價減除後核課遺產稅，既屬被告按個案情形，自行斟酌辦理之裁量權行使範圍，則被告斟酌上開情形否准原告減除地上權之估價額，自無不合。原告主張上開遺產土地之價值應扣除655,334元之地上權價額，尚無可採。
㈡另原告原申報被繼承人三信商銀未償債務5,570,000元，
嗣補報富群公司未償債務210,000元，被告初查按申報數核定未償債務扣除額5,780,000元。原告不服，主張繼承人之一黃光誼向三信商銀借款2,800,000元，由被繼承人黃至善提供房地設定抵押並擔任連帶保證人，其死亡後主債務人未繳利息，故被繼承人尚有保證本金、利息及違約金2,130,500元之債務及向三信商銀借款5,570,000元未償債務所衍生之利息、違約金合計2,173,531元，應予以扣除云云。申經被告復查決定以，查繼承人之一黃光誼向三信商銀借款2,800,000元，該項借款均正常繳息，自88年6月17日始滯繳，被繼承人死亡時保證債務尚未屆清償期（91年7月17日），且被繼承人僅負有保證責任，保證債務尚未實際發生，有三信商銀、郵局存證信函影本可稽，自不得視為被繼承人之生前未償債務。至主張應扣除被繼承人死亡後未償債務所衍生之利息及違約金合計2,173,531元部分，該滯繳利息及違約金係於88年10月1日以後發生，非屬被繼承人死亡時之債務，有借款明細表影本可稽，依首揭規定，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。
經核原告於本院行準備程序時亦供稱其父黃至善於生前均正常繳納利息，且其父擔任黃光誼向三信商銀借款2,800,000元之連帶保證人，該債務之清償期係91年7月17日，則該借款之保證債務於87年3月5日黃至善死亡時尚未實際發生；另黃至善向三信商銀借款5,570,000元未償債務所衍生之利息及違約金，均屬黃至善死亡後所生之債務，自與前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定免徵遺產稅之被繼承人死亡「前」未償之債務不合。原告主張該部分未償債務應自遺產總額中扣除，亦無足採。
三、綜上所述，被告所為追減遺產總額88,900元及罰鍰8,000元外，其餘部分仍予維持之原處分（復查決定），經核即無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國94年9月30日
書記官詹靜宜