裁判字號：臺灣新北地方法院92年訴字第244號刑事判決
裁判日期：民國92年09月22日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決九十二年度訴字第二四四號
公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人吳磺慶律師
許晏賓律師 黃啟逢 律師右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第一四七八四號），本院判決如左：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又從事業務之人，行使明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○前曾於民國八十一年間與乙○○（原名 蕭輝聰 ，後於九十年六月十九日改名為乙○○）等人共同出資成立「極陽實業有限公司」（以下簡稱極陽公司），甲○○為該公司法定負責人，該公司則為納稅義務人，且甲○○以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人。嗣該公司於八十二年十一月間遷移至臺北縣三重市○○街○○巷○號，且於八十七年七月間，向水晶宮實業有限公司（以下簡稱水晶宮公司）承包「磐安山莊兵旗台系統採購合約」之電腦控制部分工程（該工程原係三光傑群科技股份有限公司向國家安全局承包後，將兵旗台系統採購部分轉包水晶宮公司），再將其中訊號轉換部分工程轉包予乙○○，嗣因乙○○承包之工程有部分無法驗收，極陽公司因而僅給付新臺幣（下同）三十二萬四千元工程款予乙○○。詎甲○○明知乙○○僅係該公司股東，並非該公司員工，上開款項亦係屬「承攬支出」或其他名目之支出，非屬薪資支出，竟基於逃漏稅捐與行使業務上登載不實文書之犯意，於八十七年間某日，在上址極陽公司處，申報極陽公司八十七年度營利事業所得稅時，製作該公司給付三十二萬四千元「薪資」予乙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再據以製作極陽公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書，將該筆「薪資」支出列為營業成本，持以向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報當年度營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏應繳納之營利事業所得稅。即甲○○將上開不實事項虛偽填載於其業務上作成之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，而將該不實薪資支出金額虛列為公司營業成本，並進而製作極陽公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書，使極陽公司之營業成本虛增，再持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所行使，甲○○以此方法，行使業務上登載不實之上開扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並因之使納稅義務人極陽公司逃漏八十七年度應納營利事業所得稅八萬一千元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、另甲○○明知乙○○並無轉讓極陽公司股份或退出公司經營之意，竟另行起使公務員登載不實與行使偽造私文書之犯意，於八十八年四月十二日，在上址極陽公司處，利用不知情之許姓會計師（名字、住址不詳），以乙○○當時之姓名「蕭輝聰」名義偽造「極陽實業有限公司股東同意書」，偽將乙○○所持有之五十萬元股份轉讓由 陳正傑 承受，乙○○因而退股而不具有極陽公司之股東身分，並以乙○○之前留在極陽公司內之印章盜蓋於該同意書上，甲○○以此方式偽造私文書後，再於於八十八年四月十三日持以向臺灣省政府建設廳申請修改極陽公司章程、股東出資轉讓事宜，使該廳承辦人員因而將此不實事項登載於公司登記案卷、變更登記事項卡等職務上所掌之公文書，均足以生損害於乙○○及臺灣省政府建設廳對公司管理之正確性。嗣因乙○○經臺北市政府國稅局告知尚積欠部分稅款後，始循線查悉上情。
三、案經乙○○告訴臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告甲○○固坦承為極陽公司法定負責人，其曾於八十七年間某日，在上址極陽公司處，申報極陽公司八十七年度營利事業所得稅時，製作該公司給付三十二萬四千元「薪資」予告訴人乙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再據以製作極陽公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書，將該筆支出列為營業成本，持以向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報當年度營利事業所得稅；另於八十八年四月十二日，在上址極陽公司處，利用許姓會計師，以告訴人當時之姓名「蕭輝聰」名義製造「極陽實業有限公司股東同意書」，偽將告訴人所持有之五十萬元股份轉讓由陳正傑承受，告訴人因而退股而不具有極陽公司之股東身分，並以告訴人之前留在極陽公司內之印章盜蓋於該同意書上，其再於八十八年四月十三日持以向臺灣省政府建設廳申請修改極陽公司章程、股東出資轉讓事宜等情，惟矢口否認有何違反稅捐稽徵法、行使業務登載不實文書、行使偽造私文書與使公務員登載不實事項之犯行，辯稱：「因為極陽公司確有給付三十二萬四千元予告訴人，作為本公司轉包予他『磐安山莊兵旗台系統採購合約』電腦控制部分工程之訊號轉換部分工程施作之代價，所以就將此筆支出列為本公司之薪資支出。
又有關退股的部份，是八十四年左右在極陽公司我與告訴人碰面，那時極陽公司已經虧欠兩百多萬元了，所以我與告訴人討論解決方案，告訴人說那極陽公司算是倒了，我問他欠款的部份怎麼辦，我提議一人增資一百萬元，他當時的意思是他不要公司了，所以我認為他要退股。」云云。惟查：
（一）被告自承自極陽公司設立以來，告訴人都不是該公司之員工，告訴人只是股東，所以告訴人沒有領固定的薪資，但極陽公司的員工有二、三人，有領固定的月薪等情（見本院九十二年六月十二日訊問筆錄）。足徵告訴人既不是極陽公司之員工，未自極陽公司領取任何「薪資」，極陽公司自不得在申報營利事業所得稅時，將告訴人之所得列為係極陽公司之「薪資支出」。然觀諸卷附財政部臺北市國稅局八十七年度綜合所得稅核定通知書、告訴人之八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上均有記載告訴人當年度之薪資所得為三十二萬四千元，此有上開文件在卷足憑（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第十三頁、第五十六頁）。此外，復有卷附極陽公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書可稽（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第六十三頁），而被告亦自承在上開八十七年度營利事業所得稅結算申報書上，有將告訴人之所得三十二萬四千元列為薪資支出等情，足徵告訴人指訴其並非極陽公司之員工，未自該公司領取任何薪資，被告虛列告訴人於八十七年度有三十二萬四千元之薪資所得等情，並非無稽。雖被告辯稱極陽公司確有於八十七年間給付三十二萬四千元予告訴人，作為極陽公司轉包予告訴人施作『磐安山莊兵旗台系統採購合約』電腦控制部分工程之訊號轉換工程之代價，故此不構成逃漏稅捐云云。然告訴人既不是極陽公司之員工，則極陽公司在報稅時，自不得將告訴人之所得列為「薪資支出」，告訴人雖於八十七年間自極陽公司處領得三十二萬四千元，作為告訴人施作極陽公司轉包予告訴人「磐安山莊兵旗台系統採購合約」電腦控制部分工程之訊號轉換工程之代價，然此充其量極陽公司在報稅時，僅得申報為「承攬支出」或其他名目之支出，且需依稅法之規定提出相關支出憑證始得申報，然被告擔任負責人之極陽公司未為如此申報，竟不實申報告訴人之前開所得為「薪資支出」，則被告之此等申報自與實際情形不符。抑且，極陽公司於八十七年間虛報薪資費用三十二萬四千元，則逃漏八萬一千元之營利事業所得稅等情，亦有卷附財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所於九十二年五月八日以北區國稅三重一字第０九二一００一一一一六號函函覆足佐（見本院卷）。況告訴人因被告所為之前開不實申報，致告訴人尚須補繳八十七年度綜合所得稅八千九百四十元，除據告訴人指訴稽詳外，復有卷附財政部臺北市國稅局八十七年度綜合所得稅結算稅額繳款書足佐（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第五十七頁）。足徵被告確有為違反稅捐稽徵法、行使業務登載不實文書之犯行，事證明確，堪以認定。
（二）再被告如何未經告訴人同意，以告訴人當時之姓名「蕭輝聰」名義偽造「極陽實業有限公司股東同意書」，偽將告訴人所持有之五十萬元股份轉讓由陳正傑承受，告訴人因而退股而不具有極陽公司之股東身分，並以告訴人之前留在極陽公司內之印章盜蓋於該同意書上，被告再於於八十八年四月十三日持以向臺灣省政府建設廳申請修改極陽公司章程、股東出資轉讓事宜，使該廳承辦人員因而將此不實事項登載於公司登記案卷、變更登記事項卡等職務上所掌之公文書等情，迭據告訴人於偵審中指訴稽詳。此外，復有內容為告訴人將所持有之五十萬元股份轉讓由陳正傑承受，告訴人因而退股而不具有極陽公司之股東身分，且在退股股東告訴人名義下蓋告訴人章之「極陽實業有限公司股東同意書」一紙附卷可稽（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第十八頁）。亦有極陽公司於八十八年四月十三日以後之章程及極陽公司登記案卷、變更登記事項卡之股東欄未有告訴人名義之文件在卷足佐（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第十五至二十頁、另極陽公司登記案卷見該卷宗影本）。參以，被告自承係於八十八年四月十二日，許姓會計師在製作告訴人將五十萬元股份轉讓由陳正傑承受，告訴人因而退股而不具有極陽公司股東身分之前開卷附「極陽實業有限公司股東同意書」後，被告再持以向臺灣省政府建設廳申請修改極陽公司章程、股東出資轉讓事宜等情，惟以前揭情詞即告訴人早已於八十四年左右在極陽公司告知略以告訴人不要極陽公司等情詞置辯。然告訴人在本院具結證稱其從未曾向被告告知不要極陽公司，且從未說過要退股等語（見本院九十二年八月二十一日審判筆錄），況告訴人尚於八十二、八十三年間向臺灣中小企業銀行貸款二百七十萬元，並將其中之一百三十六萬元貸予極陽公司，以供極陽公司營運之用等情，有借據二紙附卷可稽（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第四十三、四十四頁），上情亦為被告所不否認（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第四十頁反面），更難認定告訴人有何退出極陽公司營運之意。抑且，依被告上開辯解，如告訴人於八十四年間即有移轉股份之意，被告當無可能延至八十八年間始向主管機關辦理相關手續，益見被告前開辯解，並不足採。另被告於偵查中辯稱告訴人於極陽公司成立一年後（按即八十二年）即說要退股（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第三十五頁反面），然在本院辯稱告訴人是於八十四年間說要退股（見本院九十二年四月二十一日訊問筆錄），前後辯解不一，益徵被告前開辯解，僅是畏罪卸責之虛詞，不足採信。此外，復有內容為告訴人將所持有之五十萬元股份轉讓由陳正傑承受，告訴人因而退股而不具有極陽公司之股東身分，且在退股股東告訴人名義下蓋告訴人章之「極陽實業有限公司股東同意書」一紙附卷可稽（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第十八頁）。亦有極陽公司於八十八年四月十三日以後之章程及極陽公司登記案卷、變更登記事項卡之股東欄未有告訴人名義之文件在卷足佐（見九十一年度他字第一０八四號偵查卷第十五至二十頁、另極陽公司登記案卷見該卷宗影本），迭如前述。足徵被告確有行使偽造私文書與使公務員登載不實事項之犯行，事證明確，亦堪認定。
綜上諸情參互以析，被告所辯，無非事後畏罪卸責之虛詞，本案事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
二、
（一）有關被告為事實欄一之犯行部分：
１、被告係極陽公司八十七年間之負責人，其自屬公司法所定之負責人，且製作極陽公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書為被告之附隨業務。被告為逃漏納稅義務人極陽公司八十七年度營利事業所得稅，竟由其接續填製不實扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並向稅捐稽徵機關提出，使極陽傑公司因之逃漏八十七年度營利事業所得稅達八萬一千元，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。又被告先後填製不實扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，係屬一犯意接續多次行為，且侵害一個法益，應為接續犯，屬單純一罪。被告登載不實事項於業務上做成之文書後，復持之行使，登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。至被告所犯上開稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪二罪間，因本件逃漏稅捐者係極陽公司，公司負責人即被告係基於刑事政策上之考慮，依同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，是公司負責人依第四十七條第一款規定而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，此與刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個犯罪行為間，具有目的與方法、或原因與結果之關係，始得從一重處斷不合，因之，被告所犯上開二罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。即稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，因而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，至於刑法第五十五條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（相同意旨見最高法院八十四年度臺上字第五三九一號判決、八十五年度臺上字第六○六五號判決、八十八年度臺非字第一四九號判決），從而被告所犯前開二罪名間，應分論併罰；公訴人請依牽連關係從一重處斷，亦有誤會。
２、另被告係因其為極陽公司負責人，基於刑事政策上之考慮，依同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，而受代罰，就被告所犯稅捐稽徵法犯行，起訴書漏未引用稅捐稽徵法第四十七條第一款，應予補充更正。再公訴人認被告不實填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單之行為，尚涉犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪嫌云云，固非無見。惟查：商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。而所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年度臺上字第一一三六號刑事判決參照）。故各類所得扣繳暨免扣繳憑單，既非屬於商業會計法所謂之原始憑證，則公訴人認被告不實填載之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，屬商業會計法所稱會計憑證，因而請依商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪論處，難謂無適用法則不當之違誤；茲以公訴人認被告此一犯嫌與前開二罪名間，亦有牽連犯之裁判上一罪關係，即不另為無罪之諭知，附此敘明。
（二）有關被告為事實欄二之犯行部分：核被告此部分所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪；刑法第二百十四條之明知為不實之事項，而使公務員登載不事項於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾及他人罪。被告未經告訴人之同意，盜用告訴人之前留在極陽公司內之印章盜蓋於「極陽實業有限公司股東同意書」之盜用印章之行為係偽造私文書之階段行為，而偽造私文書亦為行使偽造私文書之階段行為，均不另論罪，僅論以行使偽造私文書罪。被告所犯上開行使偽造私文書罪之目的，係為了使臺灣省政府建設廳依被告之申請修改極陽公司章程、股東出資轉讓事宜，致使該廳承辦人員因而將此不實事項登載於公司登記案卷、變更登記事項卡等職務上所掌之公文書，故被告所犯上開刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪與刑法第二百十四條之使公務員登載不事項於職務上所掌之公文書罪二罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條之規定，從一重之刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪處斷。
（三）被告所犯前開稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪；刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪三罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。爰審酌營利事業所得稅為國家從事各項基礎建設、提供公共服務之重要財政來源之一，被告為公司負責人，其公司依法負有繳納之義務，本應誠實申報，據實繳納，以維公益，詎被告竟營求私利，為公司逃漏稅捐而虛偽申報非該公司之員工做為薪資支出，法紀觀念淡薄，心存僥倖，足生損害於他人及公眾，甚為可訾，應予非難，兼衡其為公司逃漏稅捐之金額、所用手段；暨被告明知告訴人並未退股，竟偽造告訴人退股之文件使告訴人因而退股而不具有極陽公司之股東身分，持之向臺灣省政府建設廳依被告之申請修改極陽公司章程、股東出資轉讓事宜，致使該廳承辦人員因而將此不實事項登載於公司登記案卷、變更登記事項卡等職務上所掌之公文書，手段卑劣，且被告犯罪後未坦承犯行，並無悔意，未與告訴人達成和解等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準（詳後述），及定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。另被告犯罪後，
刑法第四十一條已於九十年一月十日修正公布生效，依該條第一項之規定，犯最重本刑為「五年」以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下（現已提高一百倍）折算一日易科罰金。比較新舊法，以新法有利於被告（因舊法第四十一條係規定犯最重本刑為「三年」以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下『已提高一百倍』折算一日易科罰金），依刑法第二條第一項前段，應適用修正後刑法第四十一條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、第二百十六條、第二百十條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官蘇揚旭到庭執行職務。
中華民國九十二年九月二十二日
臺灣板橋地方法院刑事第四庭
法官許必奇右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官金和國中華民國九十二年九月二十二日附錄：
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。