裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第137號判決
裁判日期：民國96年12月13日
裁判案由：房屋稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第137號中華民國96年11月29日辯論終結原告臺灣塑膠工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師複代理人 葉銘功 律師
鍾凱勳 律師 孫千蕙 律師被告雲林縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國94年12月19日府行法字第0941000611號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告所有座落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711至T718A/B/C/D等40座儲槽，經被告所屬虎尾分處依據雲林縣政府民國（下同）89年1月30日核發之89雲營使字第1180號雜項使用執照，核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供散裝倉庫儲槽使用，乃按營業用稅率減半課徵93年房屋稅新台幣（下同）2,053,791元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、依據房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第
3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」又財政部58年3月14日台財稅字第2917號函釋認為：「工廠之油槽．．．
等專供機械設備用之建築物，．．．尚可認為『非』房屋稅課徵之對象。」及74年8月27日台財稅字第21152號函釋之意旨認：「．．．當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日臺財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係．．．散裝倉庫．．．
（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」探究被告及訴願決定之意旨，可謂兩造對於本件得適用前開財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋及58年3月14日台財稅字第2917號函釋，並不爭執。而對照台灣省稅務局65年10月28日稅三第51315號函釋認為：「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部份，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」綜觀前揭函釋可知，「非直接供參與生產過程，而供儲存成品或原料用」之槽體，其乃「待製造」或「已經製造完成」，而屬散裝倉庫性質，故為房屋稅課稅對象。
相對地，若「當作機械設備用」者，則非房屋稅之課徵客體。又無論是經58年或是74年之函釋所例示之客體：「油槽、糖槽、水泥槽、『煙囪』、『鐵塔』、鐘樓、磚窯」等，雖可稱為建築法第7條所稱之「雜項工作物」以及第4條之「建築物」，然仍非當然屬房屋稅條例第2條、第3條所稱之課徵對象。至於其標準，則在於「散裝倉庫性質」抑或「專供機械（器）設備用」與「（本身即為）機械設備」。蓋系爭諸槽體雖領有雜項執照，故為建築法第7條之雜項工作物，然其雜項執照前經記載為「成品儲槽」，也經被告更正為「粉粒體混合槽」；且其非構造物、非屬房屋稅條例第2條第1款的房屋，亦非其他建築物並附屬於應稅房屋的客體，因而該槽體本身即非應課徵房屋稅的對象。據此，訴願決定未經查明，即稱：「系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋．．．」亦即僅憑有建築物之形式外觀，即遽然推論該槽體為房屋稅之課徵對象者，核有未適用函釋之適用法令錯誤。
二、系爭槽體究竟是否為機械設備或儲槽，關涉人民是否負有稅捐義務，並且該判斷非經專業人士判斷而不可為，若被告不能判斷系爭槽體為機械設備或是散裝倉庫性質即遽然作成行政處分者，則本行政處分之作成即有不憑事實之重大瑕疵，且有決定不適用法規之違背法令。查訴願決定之理由無非以被告既已至該地，並有勘查記錄以及相片，當已合致行政函釋所謂「實地查明」之要求，進而完全肯定稅捐稽徵機關之說詞。然因為該儲槽究竟屬機械設備、供機械設備使用，抑或屬散裝倉庫性質者，係屬專業判斷問題，而非目視即能明白；也因此，亦即關乎究否滿足「查明」之要求。至於如何「查明」，根據行政法院81年度判字第297號判決意旨謂：
「．．．財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，．．．
不無速斷。」復依據最高行政法院85年度判字第1551號判決認為：「農地移轉後受讓人是否繼續作農業使用之查核，攸關受讓人應否受罰鍰之處分，影響其權益至鉅，自應切實審慎查核認定。乃本案據以認定原告未續作農業使用之會勘，卻以不具農林專業知識之清潔隊員充數，而其『未繼續作農業使用』之會勘結論，竟逕由稅務機關人員認定作成，且對原告所主張其未能耕作之客觀事實是否屬實，亦未查明，自嫌草率。」益可證「實地查明」與否，絕非單純宣稱已經「實地查訪」為已足，若非「有能力」探究此專業事實，並做「適當」涵攝者，則與「查明」毫無所涉。徵諸前情，若行政機關即使已經實地察訪，然卻未「確實查明」即作成課稅處分者，則此行政處分即有作成處分時不憑事實之重大明顯之瑕疵，依據行政程序法第111條第7款之規定無效。
三、依據房屋稅條例第3條規定，房屋稅課徵對象有2種態樣，其一為「附著於土地上之各種『房屋』」，其二為「有關增加該房屋使用價值之『建築物』」。復依房屋稅條例第2條第1款之定義，所謂「房屋」，指固定於土地上之「建築物」，供營業、工作或住宅用者；而依同條例第2條第2款之定義，所謂「增加該房屋使用價值之『建築物』」，指附屬於應徵房屋稅「房屋」之「其他建築物」，因而增加該「房屋」使用價值者。準此，可知房屋稅條例第2條第2款所稱之「其他建築物」，必然不是同條例第2條第1款所稱之「房屋」；房屋稅課稅對象之各種「房屋」，固是「建築物」之一種，但非謂所有之「建築物」，必是房屋稅條例之「房屋」。非屬房屋之「其他建築物」，僅在其附屬於應徵房屋稅「房屋」，因而增加該「房屋」使用價值時，始是房屋稅之課徵對象。從而，獨立存在而非屬於房屋稅條例所稱房屋之「其他建築物」，必非為房屋稅之課徵對象。
四、又依據建築物第4條規定，所稱「建築物」者，為定著於土地上或地面下「具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物」或「雜項工作物」。析言之，建築物有二種，即定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之「構造物」，及定著於土地上或地面下之「雜項工作物」。另依同法第7條規定，所稱「雜項工作物」，為營業爐、水塔、樹立廣告、散裝倉、機械遊樂設施．．．、昇降設備、機械停車設備．．．等。依據前項建築法相關定義，配合房屋稅條例之相關規定，可得下列推論：機械遊樂設施．．．、昇降設備、機械停車設備等，其性質及功能，乃屬機械設備。因此，機械設備如為建築法上所定之「雜項工作物」時（按非謂凡機械設備，即是建築法上之「雜項工作物」），則該機械設備自是建築法上之「建築物」，而房屋稅條例所稱之「房屋」，應是建築法所稱定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之「構造物」。亦即，房屋稅條例所稱之「房屋」，應非是建築法上之「雜項工作物」。建築法上之「雜項工作物」，雖是「建築物」之一種態樣，但是「雜項工作物」不會同時又是「構造物」。機械設備如屬建築法上所定「雜項工作物」時，該機械設備必然不是建築法上所定之「構造物」，從而，亦不可能是房屋稅條例所稱之「房屋」。換言之，就功能而言，機械設備不可能在作為機械設備使用之同時，又是房屋稅條例之「房屋」而須課徵房屋稅。從而，系爭40座槽體既經國立雲林科技大學鑑定為「屬製程中之機械設備」，則該40座槽體應即非是房屋稅條例所規定課徵對象之「房屋」，自不待言。
五、又機械設備如屬建築法上所定「雜項工作物」時，依同法第25條規定，建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。而依據同法第28條規定，建築執照分為4種，即建造執照、雜項執照、使用執照、及拆除執照。所謂「雜項執照」，係指「雜項工作物」之建築，應請領之雜項執照；而所謂「使用執照」者，則係指建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領之使用執照。準此，所謂「雜項使用執照」者，必是指「雜項工作物」建造完成後之使用，所請領之執照。承前所述，被告持系爭槽體之「雜項使用執照」，作為其認定原告40座系爭槽體應課徵房屋稅之對象，顯有重大違誤。析言之，系爭槽體雖然依據雲林縣政府核發有「雜項使用執照」，並記載其用途為「儲槽」，且其屬於具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，惟誠如前述，此所謂之建築物應限縮為「雜項工作物」。而既是「雜項工作物」，則必非為房屋稅條例所定課稅對象之「房屋」。是被告認定系爭槽體係「為供工廠生產用之房屋」，即有重大違誤。再者，系爭槽體既是獨立存在，並未附屬於任何應徵房屋稅房屋之其他建築物，故其亦非屬於房屋稅條例所定「有關增加該房屋使用價值之建築物」之課徵對象，乃顯而易見。
六、系爭槽體雖領有雲林縣政府所核發之雜項使用執照，為建築法上建築物之一種，惟就其功能而言，乃屬製程中所必備之機械設備性質，蓋系爭槽體業經專家鑑定為「製程中所必備之機械設備」，訴願決定亦認製粒機製粒後，將PE粒打入系爭混合槽內至滿槽，待滿槽後，PE粒由槽底經由迴轉閥利用空氣輸送回混合槽頂作多次循環混合，待PE粒混合均勻後再將其輸送至包裝區包裝出貨。詳言之，系爭製程槽內有混合管供膠粒與PE粉充分混合，同時配有水洗管路及空氣吹驅管路以去除粉屑、VOC，並乾燥膠粒，且有混合槽回製程管路供再行製粒之功能，乃係利用在槽體內之混合管，將前段生產出之膠粒的各項物性（MI（流動指數）、密度、GEL（熔膠）、Haze（霧度）、Gloss（光澤）、Clarity（清晰度）、b值（色度）摻混均勻，而為整體「製程中所必備之機械設備」，殆無疑義。又「專供機械設備用之建築物，非房屋稅課徵之對象」，乃為被告所肯認。則就上述系爭槽體之功能而言，其既是利用在槽體內之混合管，將前段生產出之膠粒的各項物性摻混均勻，而為整體「製程中所必備之機械設備」，則自不可能同時又是房屋稅條例第2條第1款所定義房屋稅第1種課徵對象之「附著於土地上之各種房屋」。綜上而論，被告把此等利用在槽體內之混合管，將前段生產出之膠粒的各項物性摻混均勻，且具有迴流功能，而為整體「製程中所必備之機械設備」，視為房屋稅條例第3條、第2條第1款規定之房屋，並適用同條例第15條第2項第2款規定減半課稅，即有課稅事實理由矛盾之違誤。退步言之，系爭槽體若屬房屋稅條例第2條第2款所稱之課徵對象，被告與訴願決定仍應就其課徵要件，附具理由說明之，蓋系爭槽體因非附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋使用價值者，故亦非房屋稅條例第2條第2款所定義房屋稅之第2種課徵對象（即「有關增加該房屋使用價值之建築物」）。
被告與訴願決定雖未認定此等利用在槽體內之混合管，將前段生產出之膠粒的各項物性摻混均勻，而為整體「製程中所必備之機械設備」之系爭槽體，為同條例第2條第2款「增加該房屋使用價值之建築物」之課徵對象，惟被告與訴願決定則仍應說明此等機械設備所附屬之應徵房屋稅房屋為何，及其因而增加該房屋使用價值之理由何在，否則即有處分不備理由之違誤。
七、另依據「雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例」第9條有關門牌編釘之相關規定，可知只有「房屋」始應編釘門牌。另由同自治條例第12條之規定觀之，可見連防空避難設備及停車空間等具有可讓人進入其內避難或停車使用之「構造物」性質建築物，皆規定不予編釘門牌，則足證建築法第7條所定義之「雜項工作物」更無需予以編釘門牌。從而可知房屋以外之建築物，皆無須編釘門牌。換言之，無需編釘門牌之建築物，即非房屋。房屋稅為地方稅，而上開自治條例既就房屋應否申請編釘門牌而為規定，則房屋稅條例所規定之房屋，與上開自治條例所稱之房屋，難謂不同。從而，非屬上開自治條例應予編釘門牌之建築物，即非房屋。綜上，系爭槽體既是雜項工作物，且無門牌之編釘，自非為上開自治條例之房屋，亦非房屋稅之房屋，自屬當然。
八、從各法律解釋之方法觀之，系爭製程槽並無法為房屋稅條例所稱之「房屋」所涵蓋：按依文義解釋，房屋稅條例對「房屋」並無明確之定義，使得行政機關得以「法條解釋屬行政機關認事用法之範疇」為由迴避法律保留與授權明確性原則，被告恣意擴張房屋之解釋，正破壞法律明確性與安定性之要求。復依歷史解釋，觀諸房屋稅條例之修正過程可知，不論是營業用或非營業之建築物，均以該建築物內得提供人活動與使用之狀態為準，是被告將房屋之概念擴張至單純人無法在其內活動的儲存設施，即屬有誤。再者，依目的解釋而言，建築法之立法目的為建築管理，與房屋稅條例之稅捐稽徵無關，惟被告逕依建築法第4條關於建築物之定義，逕認系爭槽體具備「為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物」之特徵，解釋上為建築物，即屬房屋稅條例之課徵客體。其解釋方法顯違反目的解釋，房屋稅條例與建築法兩者之立法目的不同，不得僅憑建築物3個字，即以建築法之定義作為解釋房屋稅條例中房屋之基礎。況建築物依建築法第4條規定分為構造物及雜項工作物2類，系爭槽體係取得雜項執照，而非建築執照，益證被告錯將屬機械設備類之雜項工作物，解釋為構造物之房屋，亦於法不合。又依體系解釋，房屋稅條例所稱之房屋，並非單一之儲存概念，應結合營業、交易等意義加以判斷；且建築法上之雜項工作物，依財政部歷來見解亦均認毋庸課徵房屋稅，亦不得僅因具有部分暫存功能即認應課徵房屋稅。
故房屋稅條例中之房屋或附屬於應稅房屋之其他建築物，依各種解釋方法均無法涵蓋生產過程中之機械設備所使用之油槽，是原處分顯有解釋法規牴觸現行法與判例之違背法令。
九、另按最高行政法院96年度判字第459、521號判決見解認為，房屋稅為財產稅之性質，其課徵基本目標多少都有督促財產所有權人及時使用財產，促進資源有效利用，降低人民以不動產（主要是土地）為投機行為之誘因。在此法理下，機器設備一但裝置即會被期待立即使用，而且機器設備是一種用途特定之專屬生產資源，用途無法輕易改變，折舊速度快，機器設備用來投機之可能性甚小，不必對之課徵房屋稅。系爭槽體是石化煉製廠房之一部，石化煉製機器設備之特徵為一旦點火啟動，必須不斷運作下去，而且運作過程中也需引入水源對運轉中之機器降溫，所以水源之儲備設備是石化煉製事業必須設備之一部，而此等儲水設存之使用空間也不可能移作他用，在其「不能移作他用」之範圍內，沒有投機之可能性，應列為機器設備之範圍。復參酌該判決意旨可知「所謂『機器設備』者，必須在生產活動過程中實際運轉，足以改變了原物料屬性，使之朝向『成品』方向形塑」。徵諸上開最高行政法院見解，本件系爭槽體是低密度聚乙烯廠房之一部，槽內有數支混合管進行塑膠粒混合，在摻混的過程中，PE粒各物性均不斷變化，且非經此摻混過程，塑膠粒成品不能製造完成，在生產活動過程中實際運轉，足以改變了原物料屬性，使之朝向「成品」方向形塑；而此等槽體之使用空間不能移作他用，沒有投機之可能性，故系爭槽體應屬機械設備。
十、復依據最高行政法院96年度判字第424號判決見解認為，本件涉及製造過程之專業知識及技術，稅捐稽徵機關對於相關製程及科技既非專精，其依實地觀察所得表面瞭解而為之認定可能與實際作業流程不相符，應參酌經濟部工業局之移文單以及雲林科技大學鑑定報告之專業意見。徵諸上開最高行政法院見解，稅捐稽徵機關對於低密度聚乙烯相關製程及科技既非專精，且本件系爭槽體亦經經濟部工業局之移文單以及雲林科技大學鑑定報告之專業意見，應採專業意見之機器設備為是。亦即因該儲槽究竟屬機械設備、供機械設備使用，抑或屬散裝倉庫性質者，係屬專業判斷問題，而非目視即能明白，亦即關乎究否滿足「查明」之要求。參照最高行政法院的見解可知，無相當專業能力的被告，若僅觀察系爭槽體的表面，並無法達到查明的誡命。況原告前曾檢陳國立雲林科技大學針對系爭製程槽之鑑定報告以證明諸槽體均屬製程中之機械設備，非屬房屋稅之課徵對象。
十一、系爭槽體具有美國登記有案發明專利，故不可能為建築物，應為機器設備：
（一）專利約可分為3種，發明專利、新型專利與新式樣專利，其中發明專利依專利法第21條規定「發明，指利用自然法則之技術思想之創作。」之意旨，可定義發明係「利用自然法則所產生的技術思想，表現在物或方法或物的用途上者」；新型專利依專利法第93條規定係指「新型，指利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作。」之意旨，可定義新型係利用自然法則所產生的技術思想，表現在物品之形狀、構造或裝置上有所創新，並能產生某一新作用或增進功效。新式樣專利依專利法第109條第1項規定「新式樣，指對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作。」之意旨，可定義新式樣係利用物品之形狀、花紋、色彩或其結合，提昇物品之質感、親和性、高價值感之視覺效果表達，以增進商品競爭力及使用上視覺之舒適性，其中新式樣專利涉及視覺效果表達，與著作權有時會有重疊保護之處，但發明專利與新型專利暨與物品之用途、結構、方法有關，與著作權之保護並無重疊之處。申請發明專利，該專利本身必須需要具有產業利用性、新穎性與進步性之專利要件。其中，產業利用性係指該項專利必須對人類的物質生活有特定、立即、現實或商業利益的功能。故申請此發明專利時，申請人應證明所提出之專利實際上是可以運作的，及說明該專利實際上的商業性功能為何，並記載於專利說明書上。因此，任何人將可以從專利說明書中發現該項專利的功能性為何，且如從專利說明書中可得之槽體所獲得的專利，其功能即係為完成製造原告產品當中所不可或缺的程序，則吾人應該定義其為機器設備，而非建築物。此外，雖本件涉及的專利為外國專利，並非本國專利，但因專利制度需服從世界貿易組織（簡稱WTO）的與貿易有關之智慧財產權協定（簡稱TRIPS），故世界各國專利法的規定乃大同小異，關於專利申請的要件也極其相似，合先敘明之。
（二）從附上之系爭槽體所具有的發明專利內容觀之，系爭槽體顯然具備專利所應具備的產業利用性。且該發明專利所敘述之功能，當即為製程過程中所必經之過程，且並非如被告所謂之單純儲存功能。此觀，專利說明書「發明摘要」中所述：「我的發明是關於結合傳統入料斗和傳統攪拌管，使得在攪拌同一批物料時可以發揮更好的效用。有關使用的原理除了一併被應用在測試的裝置上也可以在草稿上有詳細的說明。我的發明不需要獨立的攪拌箱。本身利用微粒子的特性，向下透過管道流動到接連的一邊，然後再阻斷管道。使得所有來自攪拌器的材料都會流過攪拌管孔。所以我的發明確信所有的材料都能轉化成具有特性的聚合物。」等語。系爭槽體是將材料轉化為具有特性的聚合物之重要一環，怎麼可能不是生產製造過程中的必要製程？且經過美國智慧財產局審查後針對系爭槽體所擁有的專利說明書之說明，無論如何都具有公信力、專業性與正確性，絕非被告透過簡陋觀察所得出之粗淺報告所得相提並論。縱算鈞院拒絕做出送交鑑定之結果，但此一專利報告其實已經以最正確的態度闡述了系爭槽體的實際功能，即如專利說明書所載。
（三）另智慧財產權的保護領域大可分為3大類，亦即專利、商標以及著作權，各自所要保護之對象均不相同：專利係指：「當我們有一發明或創作，為了保護其正當權益，向本局提出申請，經過審查認為符合專利法之規定，而授與專利權，給予物品專利權人在一定期間享有專有排除他人未經其同意而製造、販賣、為販賣之要約、使用或為上述目的而進口該物品之權；方法專利權人專有排除他人未經其同意而使用該方法及使用、販賣、為販賣之要約或為上述目的而進口該方法直接製成物品之權，這種權利就是專利權。」著作權係指：著作權法第5條所規定「本法所稱著作，例示如下：一、語文著作。二、音樂著作。三、戲劇、舞蹈著作。四、美術著作。五、攝影著作。六、圖形著作。七、視聽著作。八、錄音著作。九、建築著作。十、電腦程式著作。」其中建築物之智慧財產權保護，係均依著作權為之，此觀著作權法第5條規定將建築著作列為第9款甚明，換言之，既然建築物所衍生之智慧財產權（通常係指大樓外觀、景觀設計）係受著作權保障，即不可能同時受專利保護，蓋兩者所要保護之對象，在智財法領域並無重疊。吾人並不否認建築物本身所附屬的機器設備可能具有專利，例如被告所述之建築物內之防震設計，但該機器設備雖與建築物附合，其實本身純粹就是一個機器設備，被告課稅的對象是針對整棟建築物，不可能針對個別建築物所附屬的機器設備予以課稅。此外，依照智慧財產局網站中Q&A所述：「新式樣專利之物品，原則上必須為有體物，能被一般消費者獨立交易之客體，須有固定形態且為動產。建築物為不動產，不得為新式樣專利之物品。大樓外觀或景觀設計亦非屬新式樣專利之物品。」可知。建築物連要件最寬鬆的新式樣專利都不可能登記，當然更不可能登記為純粹係針對物品的功能與用途做登記之發明專利。是以系爭槽體暨其攪拌器本身（觀專利說明書本身，攪拌器與槽體本身乃是合而為一登記為一專利）既然即美國發明專利，當知其必定具有前述發明專利之要件，亦即具有特定之用途，且該用途又具備產業利用性、新穎性、進步性之要件。將其解釋為係房屋，被告實在太屬牽強。
乙、被告主張：
一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：
一、．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定；又按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「．．．說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，．．．」、「說明：二、房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』．．．。另本部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函釋，建築物如作為機械設備用，非房屋稅之課徵對象；建築物如作為儲存原料、成品之散裝倉庫用，應予課徵房屋稅。準此，有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽，究係具散裝倉庫性質，抑或屬製造過程中之機械設備，係屬事實認定問題，宜請本諸職權參照上開規定辦理。」、「現行房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。
」分別為財政部58年3月14日台財稅發第2917號、74年8月27日台財稅第21152號、93年7月8日台財稅第00000000000號及67年8月16日台財稅第35605號函釋示，類似案件亦有最高行政法院81年判字第1333號判決可資參酌。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」、「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、駁崁、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」為建築法第4條、第7條所明定。又「本法第二條第一項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一．．．。
二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。」為工廠管理輔導法施行細則第2條第2款所訂定。
二、系爭儲槽屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋：
（一）房屋稅條例中房屋之定義依房屋稅第2條第1款規定，所謂房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。因此，判斷是否屬房屋稅條例之房屋，最主要有二個要件：第一，須為建築物（主體要件），所謂建築物參照建築法第4條及土地法第5條第2項規定，應指定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱及牆壁，而供特定目的使用之建造物，大院95年裁字第1754號判決亦認為具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物同院94年訴字第525號、94年訴字第442號、93年訴字第84
1號等判決亦採相同見解。第二，該建築物必須是供營業、工作或住宅使用（用途要件），建築物必須是供營業、工作或住宅使用者，始為房屋稅課徵對象，以磚窯為例，其建築物本身係當作燒磚之機械設備用，非供營業、工作或住宅使用，雖為建築物，亦非房屋稅條例之房屋。
（二）本件系爭儲槽，均領有雲林縣政府工務局89年1月30日核發之（89）（雲）營使字第1180號雜項使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為成品儲槽，經被告派員會同原告公司現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，儲槽為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，槽體面積1148.83平方公尺，高度29.13公尺（約7層樓高度），為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。系爭儲槽主要係儲存各工場製造完成後之製品，符合房屋稅條例第2條第1款所列舉之特定用途（儲存用槽）依原告公司所提示房屋稅申報基礎資料、線性低密度聚乙烯廠（LLDPE）製造流程圖、Silo混合品別統計表及廠區建物配置圖顯示以及被告所屬虎尾分處派員實地勘查結果，其槽內之混合管件設備，係作為維持PE粒品質穩定及均勻之用。其槽體並無其他管路供添加或摻配其他原物料，核無製造之功能，且進入槽內儲存為PE粒產品，送出也是PE粒產品，且其製造完成不同規格代號之PE粒，係分別儲存於該40座儲槽，各儲槽內均儲存單一PE粒產品，尚有留用供其他品別PE粒產品之儲槽計11座，顯然該等儲槽僅具有儲存產品之功能，況且依規定課徵房屋稅之主體為槽體或廠房、倉庫之主體建築物。緣上，系爭40座等之儲槽核屬儲存產品並具散裝倉庫性質，非為製造過程中之機械設備。另系爭儲槽係從事生產所必需之建物，符合財政部67年8月16日台財稅第35605號函對「供直接生產使用之房屋」所為釋示，被告已依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收。
三、至原告認為系爭槽體非為房屋稅條例之房屋，其主要理由略以房屋稅條例所稱之房屋，應非是建築法上之雜項工作物、系爭槽體為銜接上下製程而為製程中所必備之機械設備，以及「儲存」功能並非為房屋稅課徵要件等，惟查，對房屋稅條例第2條第1款之建築物定義，學者及實務見解有如前述，而建築法規區分構造物及雜項工作物係為便於建築管理行政之便（建築法第1條參照），並非用來作為是否屬房屋稅條例第2條第1款建築物之判斷標準。抑且，房屋稅條例第2條第1款之建築物及同條第2款之建築物，就文義而言並無不同，就體系觀察亦無將第1款之建築物限縮為僅構造物始屬建築物之理由。又儲存功能是在法條「供工作使用」的解釋範圍，只要是供營業、工作、或住宅使用這三大類用途中，任何一種擇一用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。
這三類用途是擇一即可，儲存是建築物用途的充分要件，不是用途的必要要件。被告未曾認定僅僅只有供儲存此唯一用途的建築物才是房屋，工廠倉庫跟系爭儲槽都屬於供儲存使用之建築物。房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。
四、原告所提各種解釋方法均無法推論出房屋稅條例之房屋無法涵蓋系爭之儲槽：
（一）文義解釋部分：房屋稅條例之房屋採立法定義明定於該條例第2條第1款，相對而言，反而財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍，且原告公司林園廠之PE塑膠粒成品儲槽，亦早經高雄縣政府稅捐稽徵處課徵房屋稅，原告並未爭執，原告謂被告擴張「房屋」之解釋，破壞法明確性及安定性要求，恐有誤解。又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件二部分：有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。解釋上，尚無原告所稱「房屋」二字乏清楚明晰定義之情形。反倒是財政部相關函釋對免徵房屋稅之「機械設備」，單從文字上欠缺明確可操作之定義（系爭儲槽非屬財政部相關函釋所指機械設備）。
（二）歷史解釋部分：房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非課徵依據。原告以44年以前修正條文均列：「房捐捐率如左。．．．（第二項）凡發生房屋恐慌之都市，經市縣參議會之議決，得徵收空房捐，空房捐分別接營業房屋住家房屋，比照前項各款自用房屋捐率加倍徵收之。」認不論是營業或是非營業之建築物，均以「該建築物之內」得提供「人」活動與使用狀態為準。究其緣由，係對房屋缺乏縣市，為促進房屋之有效利用、安定房屋市場，而對空房屋加倍徵收稅捐，土地法第95條亦有同此作用的相對應規定；而土地稅第21條、平均地權條例第26條及土地法第89條依此誘導作用對土地加徵空地稅或照價收買。因此，尚無從自該法條推論出房屋稅條例所規範之房屋主體建物須得提供「人」活動與使用。原告另引最高行政法院57年度判字第431號判例，認為所謂供營業使用並不包括系爭槽體之用途。惟查，該判例係指陳，所謂營業應不以門市交易為限，尚包括營利事業內部之工作，而所舉董監事辦公室、會議室或職員辦公處所之例係該案所爭執課徵客體之型態，並非窮盡列舉而謂僅上述所舉有人在其內活動型態之房屋始能稱供營業使用。綜上所陳，並無從以歷史解釋方法得知房屋稅條例所稱之房屋，含有供人在內，從事營業之概念。且此與目前加油站油槽、麥槽、水泥槽等人無法進入之建築物仍應課徵房屋稅之稽徵實務並不相符。
（三）目的解釋部分：原告認建築法與房屋稅條例之立法目的不同，不能以建築法第4條對建築物之定義作為解釋房屋稅條例中房屋之基礎。經查，房屋稅條例第2條第1款對房屋之定義有如前述，學者、法院及稽徵實務均認為具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物，殆無疑義。房屋稅課徵客體除應符合建築物之主體要件外，另須具備供營業、工作或住宅使用等用途要件，被告從未認為符合建築法規定之建築物即必須課徵房屋稅。原告以系爭槽體係依建築法規取得雜項執照而非建造執照，認為被告錯將系爭槽體屬之雜項工作物解釋為構造物之房屋，違反目的性解釋。惟查，房屋稅條例第2條第1款之建築物並無限縮於構造物之理由，如前述所述。另就稽徵實務而言，加油站油槽、麥槽、水泥槽等建築物屬雜項工作物，亦為房屋稅課徵對象。原告此主張，顯然推翻長期以來之稽徵實務見解。
（四）體系解釋部分：原告認為房屋並非單一的「儲存」概念，更應參照「營業」、「交易」等意義。就此，被告認為「儲存」、「營業」、「交易」均與房屋之用途有關，儲存是判斷是否為房屋稅客體時，建築物的用途要件，不能說具有儲存功能符合房屋稅條例供工作使用之要件而應課徵房屋稅之房屋，諸如一般倉庫或系爭儲槽，因在其內沒有營業或交易等活動就不屬於房屋稅的課徵對象。另原告認為參照「固定資產耐用年限表」，系爭槽體較切合第三類之機械及設備。經查，「固定資產耐用年限表」，係所得稅法第51條第2項及第121條授權財政部訂定，以供營利事業依同法第51條規定提列固定資產折舊時，作為稅務會計處理之用，要非房屋稅之課徵依據。財政部93年7月8日台財稅字第00000000000號函係重申前台灣省稅務局65年及財政部74年函釋內容，認系爭儲槽是否為機械設備，係屬事實認定問題，並未就法律問題作出新的釋令或見解，而被告為認定事實遂於93年7月14日派員會同原告公司現場專業人員實地勘查並做成紀錄。系爭儲槽系爭儲槽均為鋼骨造，屬固定於土地上之建築物，其用途係供儲存原告公司各工場所加工生產之PE粒製成品使用，該當於房屋稅條例第2條第1款所定房屋之構成要件，依同法第3條規定，自為房屋稅之課徵對象。
五、至原告主張略以：系爭儲槽為「專供機械設備使用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」云云。經查，「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋在案，惟觀其文義，乃係指「專供機械設備用」之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物，始非房屋稅課徵之對象，而非指工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物必為機械設備，而不能予以課徵房屋稅。上開函釋主要係強調上開建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，而不能對其課徵房屋稅。此由財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨「當機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」亦可得到印證。故上開函釋均不足以適用系爭槽體作為免課徵房屋稅之依據，原告主張系爭槽體乃機械設備，並援引上開函釋主張系爭槽體不能課徵房屋稅云云，自不足取。
六、再查，系爭儲槽被告所屬虎尾分處前已會同原告公司現場人員勘查，其主要目的在於查明系爭儲槽是否為固定於土地之上，以及其構造、用途等與課稅相關之事實，是否該當於房屋稅之課徵客體。而經勘查結果系爭儲槽均為鋼骨造，屬固定於土地上之建築物，其用途係供儲存原告公司各工場所加工生產之產品使用，此有經被告所屬虎尾分處勘查人員及原告現場專業人員雙方簽名確認之勘查紀錄可稽，被告業已盡職權調查之責。被告依據所調查事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無原告所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。
七、另由財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．
．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，諒係因原主要供儲存用之槽體，如兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍應課徵房屋稅，如儲槽是「專供」機械設備用之建築物時，則不課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。所以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能（如系爭儲槽之混合管）而否定其主要用途不用課徵房屋稅，否則即逾越該解釋函令之適用範圍。因此，財政部前開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，財政部74年8月27日台財稅第21152號亦重申此旨。查本件系爭儲槽具散裝倉庫性質，與麥槽及水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，其用途皆為儲存成品之散裝倉庫，英文名稱統稱為silo（麥槽稱wheatsilo，水泥槽稱cementsilo），參照財政部61年8月9日台財稅第36694號及62年7月18日台財稅第35419號函釋規定，自應課徵房屋稅。
八、最高行政法院81年度判字第390號及81年度判字第1333號判決認為水泥工廠之生料庫（儲存原料）、熟料庫（儲存半成品）及水泥庫（儲存製成品）應課徵房屋稅，本件爭點與該二案之爭點有諸多相似之處：
（一）系爭儲槽主要用途為散裝倉庫，與前述判決中雙方爭執槽體之一水泥庫之主要用途相同：
⒈機械設備非房屋稅課徵對象，並非於法律位階明定，而
係財政部於58年函及74年函等解釋性行政規則加以規定。58年函釋認為建築物須「專供」機械設備之用途始非課徵對象，74年函釋亦僅重申58年函釋，認為當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，惟該二函釋均未對機械設備一詞加以定義。復因財政部62年7月18日台財稅第35419號函對水泥槽之釋示，以及67年8月16日台財稅第35605號函對冷凍倉庫之釋示，縱該等建築物內有裝置機械設備之事實，仍認應課徵房屋稅，而前述67年函釋另亦指出房屋稅條例第15條第2項第2款條文中「供直接生產之房屋」係指從事生產所必須之建物，至財政部函釋所稱機械設備，在未瞭解函釋作成之緣由下，單由文字加以理解，無法確知其適用範圍，此亦為最高行政法院81年度判字第390號及81年度判字第1333號判決二案中水泥業與稽徵機關間爭訟之主要爭點。⒉前述財政部58年及74年函釋因未對機械設備一詞加以定
義，致台灣水泥股份有限公司與宜蘭縣稅捐稽徵處間於最高行政法院81年度判字第390號及81年度判字第1333號案件中爭執水泥生產過程中儲存生料、熟料、水泥之生料庫、熟料庫及水泥庫，究屬財政部58年及74年函釋中所稱當作機械設備用之建築物，抑或是房屋稅條例所規定之房屋。就判決之案例事實而言，其中水泥庫所儲存者為水泥廠之最終製成品，具散裝倉庫性質（水泥製造流程略為：【原料倉】→原料配製→生料磨→【生料庫】→煅燒與急冷→【熟料庫】→水泥磨→【水泥庫】
），與本件系爭槽體係儲存LLDPE塑膠粒最終產品之散裝倉庫功能相似，英文名稱均為silo（中文譯名筒倉、料倉．．．，不一而足），前述二判決認為水泥庫應課徵房屋稅，系爭儲槽既屬建築物，復其用途與水泥散裝倉庫性質相同，基於處理一致性，並無排除於房屋稅客體之外的理由。
⒊另原告執PE塑膠粒包裝後存放之成品倉庫已課徵房屋稅
，系爭儲槽不應再予課徵云云。惟對照水泥工廠對製成品之處理情形可知，袋裝水泥（即一般市面可見重量約50公斤的袋裝水泥）係存放於袋裝水泥倉庫，其未包裝前係存放於大型水泥庫，而無論是袋裝水泥倉庫或水泥庫，均為儲存水泥用途之建築物，屬房屋稅條例第2條第1款之房屋。二者之差異，僅前者為儲存包裝後之製成品，後者為儲存尚未包裝之製成品，而此差異並非應否課徵房屋稅之標準。準此，系爭儲槽主要用途既為儲存尚未包裝之製成品，為房屋稅條例之房屋，原告所執尚無理由。
（二）雖財政部對機械設備用建築物並無定義，惟參照58年及74年函釋作成後行政法院之見解，系爭儲槽主要用途既為散裝倉庫，縱裝置混合管（blendingtube），亦無法歸類為財政部函釋所稱之機械設備：
⒈系爭儲槽具有儲存功能，亦經原告於系爭儲槽92年期房
屋稅訴訟案件中所自認。原告工場所有原料之添加係於送至製粒機之前即已完成，粉粒體於製作完成後，即將之送入系爭槽體，亦即，系爭儲槽並非屬製造過程中之建築物，而是製造完成後，主要用以儲存原告公司製成品之成品槽，具散裝倉庫性質，先予敘明。
⒉由前述最高行政法院二案之事實可知，水泥工廠之生料
庫（儲存原料）裝置有攪拌勻和之機械設備、熟料庫（儲存半成品）有預存冷卻等附隨功能、水泥庫（儲存製成品）具製成品最後調和均勻功能，該二案中原告執此認為水泥槽屬財政部58年及74年函釋所稱機械設備用之建築物，被告機關則認為水泥槽屬房屋稅之課徵對象。
法院雖於判決中未對機械設備一詞加以定義，惟認水泥槽主要功能為儲存原料、半成品及製成品，仍將其歸類為房屋，而未歸類為財政部函釋所稱之機械設備。因此，即便水泥槽內裝置機械設備，亦不能否認其主要功能為儲存，此既經最高行政法院見解認水泥槽應歸類為房屋課徵房屋稅，則本件系爭儲槽主要功能亦為儲存LLDPE塑膠粒製成品，亦與水泥槽同稱為silo，縱內裝混合管將PE塑膠粒調勻，尚不能否認其主要功能為儲存製成品之事實，參照前述法院見解仍應歸類為房屋而課徵房屋稅。另系爭儲槽不符財政部58年函釋所稱專供機械設備用建築物之規定，有如前述，茲不贅言。
九、本件雲林科技大學參與學術報告作成者，計有 方鴻源 教授、 李樹華 副教授、 陳文章 教授、 連萬福 副教授、 謝永堂 教授、 林春強 教授等6人，依方鴻源教授 於鈞院 另案（95年度訴字第140號）準備程序中所陳，本件至原告公司麥寮廠現場者，僅方鴻源教授及陳文章教授等2人，其餘4人未至現場竟能作出報告，該學術報告之可信度可見一斑，亦為鈞院93年度訴字841號判決所不採。
十、原告公司所屬林園PE廠於70年擴建，其儲存尚未包裝之PE塑膠粒之成品儲槽，早經高雄縣政府稅捐稽徵處課徵房屋稅，原告亦未爭執。反而，原告對所屬麥寮廠相同之儲槽卻主張是機械設備，顯有矛盾之處。倘原告執系爭40座儲槽均屬機械設備，試問原告尚未包裝之PE塑膠粒成品究係存放何處？！
十一、關於原告主張系爭儲槽內置混合管具有專利權乙節，查房屋稅課徵對象應以其是否具有儲存功能為考量，而非以其有否專利權作為課徵房屋稅之依據：
（一）混合管有無專利與該混合管有無混合功能應屬無關。不得謂有「專利」即有功能，即為機械設備。反之若該混合管無專利則無混合功能，即為房屋稅課徵之客體。因此有無專利與該混合管有無功能並無直接關係，不宜以此作為是否課徵房屋稅之依據。
（二）該儲槽其屬製造完成後階段之儲槽，其屬儲存成品用之儲槽，事實經原審所查明無誤（本件系爭儲槽92年度房屋稅最高行政法院96年度訴字第667號判決），其附屬之混合功能為使成品達可銷售態樣，但並未改變其主要功能仍屬儲存成品用之儲槽。誠如房屋之主體結構或部分架構若有申請專利權，仍不失其為房屋之事實，應為房屋稅之課徵客體。
（三）最高行政法院96年度判字第667號判決已就房屋稅課徵對象明確表達法律上之見解，認為，「工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部份，即非課徵房屋稅之對象」，而原、被告對於系爭儲槽之功能事實已於大院第一審程序中充分攻防，亦經最高行政法院認定第一審判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則。至原告所指專利係指混合管設備之建造或設計具有專利，該系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象，應以前述最高行政法院對本件之見解為斷。茲以台北101大樓為例，其為抗風與抗震，亦裝置專利之阻尼器（Damper），101大樓並不因裝置有阻尼器之事實，即可否定其為房屋稅條例之房屋。
理由
壹、程序部分：
一、本件原告代表人原為 王永慶 ，於本院審理中其代表人變更為甲○○，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告因房屋稅事件，分別不服雲林縣政府94年12月19日府行法字第0941000611號、95年3月23日府行法字第0961000121號、96年2月12日府行法字第0950116348號訴願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第137號、435號及96年度訴字第324號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．
．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」行為時房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。
二、本件原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711至T718A/B/C/D等40座塑膠粉粒體混合槽，因被告依據雲林縣政府89年1月30日核發之（89）（雲）營使字第1180號雜項使用執照所載內容，核定屬於具有頂蓋、樑柱或牆壁、並固定於土地之建築物，供儲槽使用，具貯存功能，屬散裝倉庫性質，乃減半課徵93年度房屋稅，合計課徵2,053,791元，原告不服，申請復查，未獲變更等情，業據兩造分別陳明在卷，復有雲林縣政府工務局（89）（雲）營使字第1180號雜項使用執照、被告所屬虎尾分處93年房屋稅單照編號15183號繳款書及被告93年10月7日雲稅法第0000000000號復查決定書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非以：（一）系爭槽體雖係領有雜項執照之雜項工作物，且經雜項執照記載為「成品儲槽」，然其既屬專供機械設備用之建築物，依財政部58年3月14日台財稅字第2917號函及74年8月27日台財稅字第21152號函釋意旨，系爭槽體即非房屋稅之課徵客體。（二）又系爭槽體是低密度聚乙烯廠房中之一部，槽內有數支混合管進行塑膠粒混合，在摻混之過程中PE粒各物性均不斷變化，改變了原物料屬性，使之朝向成品方向型塑，而此等槽體之使用空間不能移作他用，沒有投機之可能性，應屬機械設備，最高行政法院96年度判字第459、521號判決見解可資參照。（三）另最高行政法院96度判字第424號判決既認為國立雲林科技大學之鑑定結果足以作為系爭槽體是否為機械設備之認定基礎，則不具相當專業能力之被告，僅觀察系爭槽體之表面，自無法達到查明之誡命，其據以作成本件之課稅處分，依行政程序法第111條第7款規定，應屬無效。（四）系爭槽體具有美國登記有案之發明專利，既已取得專利，不可能為建築物，應為機器設備，自不得對之課徵房屋稅等語，資為論據。
三、經查：
（一）依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作者即一律非房屋稅之課徵標的，原告訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，而雜項工作物雖可謂係建築法上之建築物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。
（二）次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅」、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發第2917號函、61年8月9日台財稅第36694號函、62年7月18日台財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。另參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定，而56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同以往，亦未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。另由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的，至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條6款對於飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非課徵房屋稅之對象。
（三）經查，系爭槽體結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且原告係以建築成品儲槽名義取得上開槽體之使用執照（嗣於91年更正用途為粉粒體混合槽），業據兩造分別陳明在卷，並經被告至現場勘驗明確，復有現場照片及被告（89）雲營使字第1180號雜項使用執照影本附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭槽體已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭槽體之功能，係將前一段製程所生產出來，MI（流動指數）、密度、GEL（熔膠）、HAZE（霧度）、GLOSS（光澤）、CLARITY（清晰度）、B值（色度）有差異之膠粒，利用槽體內之混合管充分混合，同時配有水洗管路及空氣吹驅管路以去除粉屑、去除VOC（揮發性有機化合物）以防止爆炸，並有乾燥膠粒之功能，主要功能即在維持膠粒品質穩定及均勻之用，業據兩造分別陳明在卷，足見上開槽體係供原告之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，本件系爭槽體具有將上一製程之膠粒儲存於系爭加裝混合管元件之槽體內混合均勻並乾燥之功能，此觀諸原告所提出之「本廠混合槽構造用途說明」流程圖，並參以原告之輔佐人己○○（即原告公司副廠長）於另案即本院93年度訴字第841號房屋稅事件審理中所稱：「．．．混合槽之用途是將膠粒混合的很均勻及配合空氣管將有機氣體全部吹乾，還有乾燥粒之作用，．．．一般順利生產全部攪拌好後，大約放個三、四天，再送入包裝。」等語，此有該份判決書附原處分卷可稽，可知所有原料之添加係於送至製粒機之前即已完成，粉粒體於製粒機製作完成後，即將之送入粉粒體混合槽加以攪拌均勻，然後再送往包裝機包裝後出貨，足證系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能。且其雖有連接管路輸入及輸出膠粒，然其連接管路之作用只是為了便利將槽內之塑膠粉粒體輸入及輸出各該槽體，以便下一包裝作業，故由系爭槽體之整體規模及功能觀之，其固為原告供直接生產使用之槽體，然並非單純之製造膠粒之機械設備，亦即縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時，然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒），應足認定系爭槽體非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，自應課徵房屋稅。又系爭槽體主要為儲存功能，雖具有穩定成品塑膠粉粒之附帶功能，然其並無其他管路供添加或摻配其他原物料，尚非前引財政部函釋所稱之專供製造之功能、循環穩定化再送至摻配槽摻配成成品之事實，此與製粒機生產之初，每批PE塑膠粒需送入T-701A/B/C/D等4座混合槽篩選，品質不好之塑膠粒需回送重製之情形不同，則原告主張系爭槽體仍能將塑膠粒送回製粒機重新製粒，亦即具有迴流之功能，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據。由上觀之，系爭槽體既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有攪拌PE膠粒使之混合均勻、乾燥並儲存膠粒之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。
（四）原告雖提出國立雲林科技大學94年3月25日雲科大環字第0940002060號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽（LLPDE線性低密度乙烯粉粒體混合槽）鑑定結果及鑑定表，該函之說明記載：「一、化學工業中聚乙烯之聚合反映屬連續式反應，因受反應的變動因素影響（如壓力／溫度／時間／氣相組成份／原物料流量／觸媒等），生產出來的聚乙烯（PE）粉物理性質無法均勻，會有偏移現象。所以聚乙烯粉必須製成粒狀方可供下游加工使用。二、在製粒過程中添加熱安定劑、抗氧化劑、滑劑等添加物，但因加料量不均致膠粒之品質不穩定，影響粒子混濁度／光澤度／透明度／流動性／光澤／魚目／膠粒等不均，所以必須經過充分混合均勻，始可供下游再加工生產。三、本次元月十九日針對麥寮LLPDE廠，查驗T-702A等四十座儲槽之屬性，經檢討並現場勘驗，均屬上述製程中必要之混合槽體，應為製程中之機械設備，如附鑑定表。」又該函所附之鑑定結果及鑑定表就系爭槽體之功能說明分別載為：⑴粉末體的混合，循環穩定化再送至摻配槽摻配成成品。⑵具調節、混合品質，使品質均一等功能，是製程所需之桶槽；⑶具回流、混合與摻配功能；⑷LLPDE（線性低密度聚乙烯）加穩定劑、抗氧化劑等以混合管（Blendingtube）攪拌造粒，使成穩定塑料。（編號A／B／C／D便於辨識及品管）此為製程中之設備。而其功能鑑定均為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟依原告所提出之儲槽說明書及其於本院93年度訴字第841號房屋稅中提出之「粉粒體混合槽混合功能說明」：製粒機製粒後，將PE粒打入混合槽內至滿槽，待滿槽後，PE粒由槽底經由迴轉閥利用空氣輸送回混合槽頂作多次循環混合，待PE粒混合均勻後再將其輸送至包裝區包裝出貨；次依原告所提出之線性低密度聚乙烯廠（LLPDE）製造流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒，並無鑑定結果所稱「混合」及「摻配」之事實；又原告製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前之「聚合反應區」內製造系統，作重合、脫氧、壓縮等生產過程，該製程部分係屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，並非系爭槽體；另原告所產PE塑膠粒，均視產品銷售需要，經由3座包裝機緩衝槽，以包裝機包裝產品，再送至成品倉庫出貨；大宗出貨則經由2座槽車緩衝槽，將成品輸入槽車出貨。是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其加裝混合管元件以混合成品塑膠粉粒，雖為其附屬功能，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依原告所提上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，而非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被告以系爭塑膠粉粒體混合槽為固定槽體之建築物，係供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被告有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，原告執詞指摘本件未經專家判斷，被告並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。
（五）原告雖又主張系爭槽體為具有美國登記有案之發明專利，故不可能為建築物而應為機械設備云云，惟查，依原告提出系爭槽體之圖面觀之，該槽體為一內裝導管並藉該專利導管將儲存之塑膠粒輸送至下方混合區混合之槽體，參以原告提出之系爭槽體發明說明書總結（SUMMARYOFTHEIN
VENTION）之記載，可知系爭槽體乃於傳統之貯料斗內安裝特殊之攪拌管以結合二者之功能，以別於以往僅能抑賴分離式之攪拌室為攪拌之方式，是系爭槽體仍以儲存成品塑膠粒為其主要功能，雖有結合攪拌成品塑膠粒之功能，然如前述，並不影響系爭槽體為供原告直接生產使用之建築物性質，其與前引財政部等函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之情形並不相同，原告徒以系爭槽體為具有美國專利爭執其非房屋稅條例所稱之房屋云云，尚非可取。況且，被告於89年度對系爭槽體課徵房屋稅事件，經原告循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第841號判決駁回原告之訴後，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院96年度判字第667號判決肯認系爭槽體為房屋稅條例課徵之對象而判決駁回原告之上訴在案，有各該判決書可稽。至原告所舉最高行政法院96年度判字第424號、第459號及521號判決所指之槽體乃與本件不同之汽油儲槽、脫硫重油儲槽、水槽等，各該槽體究屬儲存原料或成品散裝倉庫或機械設備，乃個案事實認定之問題，自難比附援引，故原告徒以上開最高行政法院判決主張系爭槽體應屬機械設備云云，亦無可取。
四、綜上所述，原告之主張並非可採，被告認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其房屋稅2,053,791元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月13日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年12月13日
書記官楊曜嘉