裁判字號：最高法院96年台上字第944號刑事判決
裁判日期：民國96年02月14日
裁判案由：違反商業會計法等罪
最高法院刑事判決九十六年度台上字第九四四號上訴人乙○○（原名為丁○○）
384號選任辯護人 林國泰 律師上訴人丙○○選任辯護人 俞兆年 律師
王東山 律師上訴人甲○○
樓上列上訴人等因違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院中華民國九十五年二月二十七日第二審更審判決（九十四年度上更㈠字第一一三號，起訴案號：台灣士林地方法院檢察署八十六年度偵字第一○九三四號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷，發回台灣高等法院。
理由本件原判決認定⑴、上訴人甲○○、乙○○（原名為丁○○，下稱丁○○）分別係「煜翔行」、「廣濟行」之負責人。彼二人於民國八十四年及八十五年間，為向「財團法人愛鋁回收基金會」（下稱愛鋁基金會）詐領該基金會受興達股份有限公司等二十九家製罐業者，及新東陽股份有限公司等十五家進口鋁罐業者（下稱鋁罐製造及進口業者）委託發放之「回收廢鋁罐補貼款」，竟分別基於詐欺之概括犯意，明知渠等所經營之商行與設於高雄市小港區之峰安金屬工業股份有限公司（下或稱峰安公司）之間，並無如原判決附表一所示銷售廢鋁罐之交易，竟向重陽、隆田、萬全等地磅行偽造、購買或取得登載不實之地磅單，並逕自製作不實之出貨通知單，及在渠等業務上所製作之會計憑證（即統一發票）為買賣廢鋁罐出貨及交易之不實登載，而以其上所虛列交易金額百分之五之代價出售統一發票予峰安公司，再據以影印該等虛偽交易之統一發票影本，連同上開登載不實之地磅單及出貨通知單等文件，持向「愛鋁基金會」詐領得每公斤新台幣（下同）一．八元（八十四年度）或一．四元（八十五年度）之廢鋁罐補貼款（所詐得之金額詳如原判決附表二廠商煜翔行、廣濟行項下所載），足以生損害於「愛鋁基金會」及前述鋁罐製造及進口業者；並使峰安公司將所購得登載不實之統一發票充作該公司如原判決附表一所列各年度之進項憑證，藉以申報各該年度之營利事業所得稅，而連續幫助峰安公司逃漏營利事業所得稅（漏稅金額詳如原判決附表一煜翔行、廣濟行項下所載）。⑵、上訴人丙○○為峰安公司之行政兼財務副總經理，係從事業務之人，並為公司法第八條第二項及商業會計法第四條所規定之公司負責人，其明知如原判決附表一所示之「 仕宏行 」等二十八家資源回收商並未販賣廢鋁罐予峰安公司，竟基於概括之犯意，自八十二年間起至八十五年間止，以虛列交易金額百分之五之代價，連續向前述回收商購買渠等所填製不實金額之廢鋁罐銷貨統一發票（發票金額詳如原判決附表一所載），以製造交易假象，並利用不知情之會計人員填製會計憑證（即支出傳票），以虛增峰安公司之營業成本。而於八十二、八十三、八十四、八十五年度報稅時，利用不知情之會計師 陳義明 等人向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，而使峰安公司逃漏如原判決附表一所示之營利事業所得稅合計二億零五百七十四萬四千五百六十九元等情。因而撤銷第一審關於上訴人等部分之判決，改判仍依牽連犯關係從一重各論處上訴人等連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑，固非無見。
惟查：㈠、原判決事實欄記載甲○○、丁○○二人均明知與峰安公司之間並無真正銷售廢鋁罐之交易，竟向重陽、隆田、萬全等地磅行「偽造」、購買或取得登載不實之地磅單，並持以行使向愛鋁基金會詐領回收鋁罐補貼款等情（見原判決第二頁第六行至第十行）。依此記載，似認定張、江二人併有「偽造」上述地磅行之地磅單，及「行使」其等向上述地磅行所購得或取得登載不實地磅單之犯行。但其對於張、江二人究竟於何時、何地、如何偽造上述地磅單？所偽造之內容如何？暨其等向上述地磅行所購買或取得之地磅單，係由何人為不實之登載（即共犯為何人）？以及所登載不實之內容如何？均未於事實欄內詳加認定記載明白，已嫌疏漏。且原判決理由雖說明：甲○○、丁○○二人購買或「偽造」不實地磅單，並持以行使之行為，係犯「偽造」及行使業務登載不實文書罪，而其「偽造」之低度行為應為「行使」之高度行為所吸收云云（見原判決第二十一頁第十六行、第二十二行至第二十三行）。然其所謂「偽造」云者，究係指張、江二人無權製作而擅自偽造上述地磅行之「地磅單」？抑或指其二人分別與上述地磅行人員共同在各該地磅行人員業務上所製作之地磅單為不實之登載而言？此與張、江二人此部分所為究應論以刑法第二百十條之偽造私文書罪？抑同法第二百十五條業務登載不實文書罪之共同正犯攸關。原判決並未就此加以釐清論敘記載明白，僅於事實欄籠統記載：張、江二人向重陽、隆田、萬全等地磅行「偽造」、購買或取得登載不實之地磅單等情，本院自無從為原判決適用法律當否之審斷。㈡、原判決事實欄記載：甲○○、丁○○均明知與峰安公司之間並無真正銷售廢鋁罐之交易，竟逕自製作不實之「出貨通知單」，及在渠等業務上所製作之會計憑證（即統一發票）擅自為買賣廢鋁罐出貨及交易之不實登載等情（見原判決第二頁第十行至第十二行）。依此記載，似認定上述「出貨通知單」為張、江二人業務上所製作之一般文書，而上述「統一發票」則為「會計憑證」之一種。但其理由卻又說明「甲○○、丁○○……偽填業務上所製作不實之會計憑證即不實之出貨單暨統一發票」云云（見原判決第二十一頁第十一行至第十二行），似又認定前揭「出貨（通知）單」與「統一發票」均屬會計憑證，其事實與理由似不一致。究竟上揭「出貨單」（或出貨通知單）是否屬於「會計憑證」之一種？此與甲○○、丁○○二人上揭所為究應論以刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪，抑應優先適用特別法論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪攸關，原判決前揭矛盾之記載，本院自無從為其適用法律當否之判斷。又原判決認定丙○○自八十二年至八十五年間，連續利用不知情之會計人員填製會計憑證（即支出傳票），以虛增峰安公司之營業成本等情，而就此部分論以商業會計法第七十一條第一項之填製不實會計憑證罪。但其對於上述會計人員究係何人？其依丙○○指示所填製不實支出傳票之次數或數量大約若干？暨其於支出傳票內虛增營業成本之具體情形如何？均未詳加認定記載明白，亦未說明其憑以認定丙○○有「利用不知情之會計人員填製支出傳票」之證據及理由，亦不足以為論處上開罪名之依據。㈢、按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質。公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰之主體，故公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，非自然人，既不具有犯罪意思及犯罪能力，尤無所謂概括犯意或與其他人有共同犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，亦不能成立連續犯與共犯。原判決以丙○○使用不實之會計憑證向稅捐稽徵機關報稅，藉以逃漏納稅義務人峰安公司之營利事業所得稅，而丙○○係峰安公司之行政兼財務副總經理，為稅捐稽徵法第四十七條第一款所規定適用徒刑規範之人，因而就丙○○論以同法第四十一條之罪刑。惟原判決既認為丙○○係納稅義務人峰安公司所犯上述逃漏稅捐罪「代罰之主體」，而非「犯罪之主體」，則其就上開代罰之罪名而言，應無所謂基於「概括之犯意」而為，自無成立連續犯之可能，亦無與其他罪名成立方法、結果之牽連關係之餘地。乃原判決竟仍就丙○○所犯稅捐稽徵法第四十一條之罪部分論以連續犯，並認其被代罰之逃漏稅捐罪，與其另犯之商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪之間，具有方法、結果之牽連關係，而應從一重依填製不實會計憑證罪處斷（見原判決第二十二頁倒數第十二行至倒數第九行、第二十三頁第一行至第二行），依上說明，其適用法則亦屬不當。㈣、原判決事實認定甲○○、丁○○分別以偽造或登載不實之地磅單、出貨通知單及統一發票，持向「愛鋁基金會」詐領得如原判決附表二「煜翔行」項下所示之回收鋁罐補貼款「一百六十二萬一千五百五十元」（甲○○部分），及「廣濟行」項下所示之回收鋁罐補貼款「一百五十二萬零九百八十六元」（丁○○部分）；並分別出賣登載不實之統一發票予峰安公司，而幫助該公司逃漏如原判決附表一「煜翔行」項下所示之營利事業所得稅一千三百八十三萬四千六百九十五元（八十四年度）、一千一百零八萬二千零五十七元（八十五年度），合計二千四百九十一萬六千七百五十二元，以及「廣濟行」項下所示之營利事業所得稅一千三百十八萬五千二百四十九元（八十四年度）、一千零八十七萬零一百四十六元（八十五年度），合計二千四百零五萬五千三百九十五元。但並未於理由內說明其憑以認定甲○○、丁○○分別向「愛鋁基金會」詐領得上述「回收廢鋁罐補貼款」金額，以及分別幫助峰安公司逃漏上述二年度營利事業所得稅金額之證據及理由，已嫌理由不備。且原判決認定丙○○利用不知情之會計師以前述填製不實之廢鋁罐銷貨統一發票，向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，而使峰安公司逃漏如原判決附表一所示之營利事業所得稅合計二億零五百七十四萬四千五百六十九元等情。其雖於理由內以括弧註明「依被告提出之廢鋁罐交易明細表換算其逃漏稅如附表一所載」云云（見原判決第二十頁第五行至第七行），但並未具體翔實說明其憑以「換算」峰安公司逃漏上揭營利事業所得稅額之法律依據及其計算之方法，亦嫌理由欠備。㈤、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項定有明文。而所謂法律有規定者，即包括同法第一百五十九條之一至之五所規定傳聞證據具有證據能力之例外情形。故如欲採被告以外之人於審判外之陳述（例如於警詢或檢察官偵查中之陳述）作為證據時，必須符合上揭法律所規定之例外情形，方得認其審判外之陳述具有證據能力，並須於判決內具體說明其如何符合傳聞證據例外可信之情況及心證之理由，始為適法。若未為此項說明，即逕就上揭審判外之陳述為實質證明力之論斷取捨，並採為犯罪之證據，即有違背證據法則及判決不備理由之違誤。原判決採用證人 陳三吉 、 吳錦桐 、吳錦堯、 蔡榮吉 之警詢筆錄，作為丙○○犯罪之證據。然查上述證人於警詢之陳述與其等於審判中之證述不符（見原判決第四頁、第十頁至十四頁，第一審判決第八頁）。而證人陳三吉於警詢時亦有八十六年一月十日、同年月二十三日，及同年三月十一日共三次不同之陳述。原判決既採用上開證人於警詢之供述（其中陳三吉部分係採用其於八十六年三月十一日警詢之陳述），作為證據，則該等審判外之陳述何以具有證據能力？自應於判決理由中先加以敘述明白，然後始能進入實質證明力之論斷取捨。本院前次發回意旨對此已詳予指明。原判決雖於理由內說明：「上述證人於警詢之供述均與其等於審判中之證述不符，惟渠等於警詢及偵查中所供具有較可信之特別情況，且為證明犯罪存否所必要（如後述），依刑事訴訟法第一百五十九條之二規定，自得為證據」云云（見原判決第四頁第七行至倒數第十一行）。但其於後敘之理由內，對於上述證人於警詢中之陳述何以具有「較可信之特別情況」，且為「證明犯罪存否所必要」等二項取得證據能力之前提要件？仍未加以論敘說明，即逕就上述證人於警詢中之陳述如何具有實質之證明力加以論斷取捨，而採為丙○○犯罪之證據，依上說明，自有採證違背證據法則及判決不備理由之違誤。㈥、原判決認定丙○○向「仕宏行」等二十八家回收商購得填製不實金額之廢鋁罐銷貨統一發票後，先利用不知情之會計人員填製不實之會計憑證（即支出傳票），然後再利用不知情之會計師陳義明等人向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，而使峰安公司逃漏稅捐合計二億零五百七十四萬四千五百六十九元等情，而論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十一條之以不正方法逃漏稅捐罪。但其對於丙○○利用不知情之會計師「行使前揭填載不實金額之廢鋁罐銷貨統一發票」，持向稅捐稽徵機關報稅之行為，究應如何論罪？並未一併加以論敘說明，自有判決理由不備之違誤。又原判決認定丙○○除「利用不知情之會計人員」填製不實之會計憑證（即支出傳票）外，並「利用不知情之會計師」以不實之會計憑證（即統一發票及支出憑證）申報營利事業所得稅而逃漏稅捐等情。倘若無訛，則丙○○分別利用不知情之會計人員及會計師實行上述二種犯罪行為，則其此二部分所為均屬間接正犯。但原判決僅就丙○○利用不知情之會計師逃漏稅捐部分說明該部分應成立間接正犯，對於丙○○「利用不知情之會計人員」填製不實會計憑證部分，則未一併說明該部分是否亦應成立間接正犯，亦嫌理由欠備。再商業會計法第六十六條於八十四年五月十九日修正公布改列於同法第七十一條（其內容及法定刑度均有修正）以後，迄本件第一審於九十一年九月十一日判決，及原審九十五年二月二十七日判決時，均未曾再修正。而同法雖曾先後於八十七年十月二十九日，及八十九年四月二十六日就其他條文內容予以修正公布，但均與其第七十一條之內容無關，即無所謂「八十九年四月二十六日修正公布後之商業會計法第七十一條第一款之罪」之可言。是第一審判決認上訴人等係犯「八十四年五月十九日修正公布之同法第七十一條第一款」之罪，應無不合。乃原判決理由竟謂上訴人等均係觸犯「八十九年四月二十六日修正公布後之商業會計法第七十一條第一款之罪」，並據此指摘第一審判決謂「未及斟酌商業會計法已於八十九年四月二十六日修正公布，尚有未洽」云云（見原判決第二十二頁第三行、第四行、第十八行、第十九行、倒數第一行至倒數第二行、第二十三頁第十四行、第十五行），其理由自非允洽。又原判決理由雖說明：上訴人等所偽造之統一發票、支出傳票、公司地磅單、「收料單」等，雖為供犯罪所用之物，但非屬上訴人等所有，不併為沒收之諭知云云（見原判決第二十三頁倒數第七行至倒數第四行）。但其事實欄內並未記載上訴人等有偽造「收料單」之事實。且原判決事實欄並未記載甲○○有與蔡榮吉共同偽造地磅單之事實，但其理由內卻說明「渠（指甲○○）與蔡榮吉共同偽造（地）磅單俱如前述」云云（見原判決第七頁第十三行至第十四行），其上述理由之說明，均失其事實之依據，亦有可議。此外， 郭淑惠 犯罪部分業經發回前原審（原審第一次上訴審）判刑確定，該部分與本件上訴人等犯罪無關，應不在原審審判之範圍內；原判決將郭淑惠之犯罪事實一併記載於本件事實欄內（見原判決第一頁倒數第二行至最末一行），似屬贅載，併予指明。以上或為上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決仍有撤銷發回更審之原因。又刑法已於九十四年二月二日經總統令修正公布，並於000年0月0日生效實施，新修正刑法已將舊刑法第五十五條後段關於牽連犯及第五十六條關於連續犯之規定刪除。再商業會計法第七十一條亦於九十五年五月二十四日修正公布，修正後該條關於併科罰金之金額部分已有提高，更審時應注意新舊法之比較適用，附此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中華民國九十六年二月十四日
最高法院刑事第十二庭
審判長法官池啟明
法官王居財法官郭毓洲法官韓金秀法官黃梅月本件正本證明與原本無異
書記官中華民國九十六年二月二十六日
Ｋ