裁判字號：最高行政法院94年判字第739號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：遺產及贈與稅法
最高行政法院判決
94年度判字第00739號上訴人丙○○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國92年1月29日高雄高等行政法院91年度訴字第815號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人 楊登茂 之遺產，經被上訴人核定應納遺產稅額新臺幣（下同）67,301,630元。上訴人於90年11月15日申請以楊登茂所遺銀行存款繳納及土地抵繳，其方式為（一）銀行存款繳納部分：楊登茂所遺銀行存款計44,725,083元，應先扣除已納地價稅及未償債務差額地價（即楊登茂遺產中坐落高雄市○○區○○○段○○○○號土地因土地重劃致須繳納之差額地價，以下簡稱系爭差額地價），再以該扣除後之銀行存款餘額繳納上開稅款及罰鍰。（二）土地抵繳部分：上開以銀行存款餘額繳納後不足清償遺產稅及罰鍰部分則提供楊登茂所遺土地抵繳。經被上訴人核定以楊登茂遺產中銀行存款計44,725,083元，遺產中之銀行存款扣除已納地價稅款322,432元後之餘額計尚有44,402,651元，故就此金額請上訴人以楊登茂所遺銀行存款繳納；而系爭差額地價3,371,259元部分，上訴人未能檢附償還未償債務之證明文件供核，不符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定及財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，乃否准上訴人將系爭差額地價自楊登茂所遺銀行存款中減除而改以土地抵繳之申請；至其餘申請實物抵繳部分，請上訴人檢送應納遺產稅23,255,979元及違章罰鍰4,666,000元之抵繳實物清單及繼承人同意書供核。上訴人就被上訴人否准其以土地抵繳相當於系爭差額地價數額之遺產稅部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭差額地價係因債權人高雄市政府尚未開徵，致無從繳納，不可歸責上訴人，被上訴人要求上訴人提出償還之證明文件，違反「期待可能性」法律原則。況上訴人申請自楊登茂所遺銀行存款中扣除兩筆未償債務，然被上訴人就地價稅數額部分准許自銀行存款中扣除，而系爭差額地價則不准扣除，竟為不同處理，有違行政程序法第6條規定之平等原則。又系爭差額地價如其數額不能先自楊登茂遺產中銀行存款中予以保留，而逕繳納本件遺產稅，迨至高雄市政府開徵後，上訴人勢必另行籌措支應，則上訴人未蒙其利，先受其害，被上訴人未就有利及不利上訴人之情形一律注意，亦違反行政程序法第9條之規定。又上訴人係基於減省因行政救濟程序所致生之利息並基於公益之考量，始對被上訴人核定應以楊登茂所遺銀行存款支付遺產稅部分全數繳清，然被上訴人以此解為上訴人以現金繳納並無困難，而不准就系爭差額地價數額以土地抵繳，其解釋有違法律保留原則。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件被繼承人遺留之財產有銀行存款44,725,083元，上訴人主張減除核定未償債務3,371,259元，係被繼承人遺留之高雄市○○區○○○段○○○○號土地重劃，須繳納之差額地價，高雄市政府至今仍未開徵，上訴人亦未繳納，被上訴人否准上訴人由被繼承人遺留之銀行存款減除未償債務3,371,259元，請上訴人以現金（銀行存款）繳納44,402,651元（被繼承人遺留之銀行存款44,725,083元減已納被繼承人應納未納土地地價稅322,432元）遺產稅，並無不合。又本件被繼承人遺留之財產有銀行存款44,725,083元，扣除上訴人已納被繼承人楊登茂土地地價稅322,432元，仍有44,402,651元，上訴人以之繳納應繳遺產稅、罰鍰及贈與稅並無困難，此由被上訴人發單請其繳納（含銀行存款抵繳遺產稅23,174,559元及請其現金繳納遺產稅20,871,092元與贈與稅357,000元）後，上訴人均已依限繳納及辦理銀行存款抵繳可知，與被繼承人遺有何項未償債務及爾後如何清償，應屬二事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，被繼承人楊登茂所遺銀行存款計44,725,083元，扣除上訴人已納地價稅款322,432元後之餘額，計尚有44,402,651元，上訴人在此範圍內繳納遺產稅，並無困難。而所謂差額地價，依平均地權條例第60條之1規定：「重劃區內之土地扣除前條所定折價抵付共同負擔土地後，其餘土地依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。．．．依前項規定分配結果，實際分配之土地面積多於應分配之面積者，應繳納差額地價；實際分配面積少於應分配之面積者，應發給差額地價。．．．未繳納差額地價之土地，不得移轉。但因繼承而移轉者，不在此限。」足見差額地價乃因土地重劃所致生之面積增減，法律課予應由分配較多面積之土地所有權人提出現金相互補償之法定債務；而系爭差額地價乃被繼承人楊登茂所遺坐落高雄市○○區○○○段○○○○號土地因土地重劃致須繳納之差額地價，且尚未經高雄市政府限期繳納，業據上訴人所 陳明 ，尤其上開土地依楊登茂死亡時之公告現值計算，價值高達33,980,166元，此有土地登記簿謄本附原處分卷可稽，復為上訴人意欲保留而不提供為土地抵繳遺產稅之範圍，亦有上訴人提出之土地抵繳明細表附原審法院卷可參；乃上訴人已因繼承而獲得上開土地所有權之利益，卻主張將該土地應繳納之差額地價先自遺產中之銀行存款扣除，而改以其他土地抵繳相當於該數額之遺產稅，此舉無非將其應納差額地價之繼承債務轉嫁由遺產中之現金負擔，而減少以現金繳納遺產稅之數額，顯然與遺產及贈與稅法第30條第2項規定遺產稅應先以現金繳納之原則相違，不足採取。而行政程序法第9條所規定者，為行政機關就該管行政程序，在法定範圍內，應對於當事人有利及不利之情形一律注意，並非課予行政機關應追求符合當事人最大財務利益之義務；況系爭差額地價之性質既為繼承債務，自屬於遺產稅核定遺產總額之範疇，然上訴人卻將其解為遺產稅繳納方式之分配，顯然混淆了遺產稅課徵之目的。又被上訴人已將系爭差額地價列入未償債務而自遺產總額中扣除，並有遺產稅核定通知書附原處分卷可憑，足徵被上訴人已對上訴人之繼承債務予以考量而於計算遺產總額時予以扣除，上訴人徒以被上訴人否准其自遺產中銀行存款保留系爭差額地價違反期待可能性原則並以行政程序法第9條之規定資為爭執，要無可採。而上訴人以楊登茂所遺銀行存款繳納相當於系爭差額地價數額之遺產稅，並無困難，已如前述，上訴人徒以前詞主張其如不保留該數額之存款，迨至日後其勢必要另行籌措金錢支應系爭差額地價，故以之繳納遺產稅確有困難云云，顯係曲解遺產及贈與稅法之規定。至前述地價稅係楊登茂所遺土地所生，且因為上訴人確已自遺產中支付該筆地價稅，故核准上訴人就該筆地價稅自銀行存款數額中扣除，業據被上訴人陳明在卷，核與系爭差額地價之情形尚屬有間，上訴人執此主張被上訴人違反平等原則云云，亦非可採。綜上所述，上訴人之主張並無可採；故關於本件上訴人之被繼承人楊登茂之遺產稅及罰鍰，上訴人申請以實物抵繳，就其中相當於系差額地價數額即3,371,259元部分，被上訴人予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷此部分之訴願決定及原處分，及請求被上訴人應作成准予就上開遺產稅額作成准予實物抵繳之處分，並命被上訴人退還該稅款，為無理由，應予駁回。因而駁回上訴人之訴。
五、本院經查：上訴意旨復以：本事件爭執之差額地價與地價稅其相同之處：⑴債權人均屬政府部門。⑵被上訴人核發之遺產稅核定通知書均列為未償債務。⑶均由遺產之土地所產生。惟被上訴人卻作不同處分，原判決理由卻僅「有間」一詞，卻未作其他說明，有判決不備理由之違法。本事件屬遺產及贈與稅法適用之爭，均屬公法範圍，是否適用於私法之「繼承債務」，有待商榷。轉嫁一詞，係將稅負移轉由他人負擔，本事件全部之遺產稅、贈與稅、罰鍰最後負擔者均無改變，即無將稅負移轉他人。故原判決有適用法規有不當之違法。又本事件之重點，在於當高雄市政府開徵爭執之差額地價時，此筆差額地價應由土地地主（被繼承人）既有之銀行存款繳納，還是由繼承人要另設法籌措支應，與最大財務利益之義務無關，期待可能性原則在本事件是否適用方為關鍵。又平均地權條例第60條之1第4項所規定，指的系「移轉」，而非「債務」。另差額地價，到底由土地繼承人，或全部繼承人負擔，抑或由原地主之財產負擔則未載明，故被上訴人遽以認定為繼承債務，有待商榷。又由遺產及贈與稅法第30條第2項規定「確有困難」始有實物抵繳之適用，已考量「量能課稅原則」和「課稅繳納方式」。俾免納稅義務人承受過重之負擔。又原判決謂：「上訴人徒以被上訴人否准其自遺產中銀行存款保留系爭差額地價違反期待可能性原則並以行政程序法第9條之規定資為爭執，要無可採。」然「凡行政法律關係當事人因行政法規之規定，行政處分抑或行政契約而負有義務之情形，當得適用期待可能性原則以判斷當事人義務之限度，以求得一較合理之結果，避免當事人承受過重而無法期待之負擔。」為期待可能性原則之意義。本事件在於避免當事人來受過重而無法期待之負擔，而非僅行政程序法第9條之規定。另僅以要無可採一詞為由，卻未見其他說明，亦屬不備理由之違法。綜上所述，原判決除有判決不備理由外，該判決亦有適用法規不當之處。㈡、按遺產稅或贈與稅之繳納本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，行為時遺產及贈與稅法第30條第2項、司法院釋字第343號解釋、財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋分別規定在案。被上訴人以上訴人之被繼承人楊登茂所遺銀行存款計44,725,083元，扣除上訴人已繳納地價稅款322,432元後之餘額，尚有44,402,651元，足以繳納未償債務系爭差額地價3,371,259元，因而否准上訴人改以其他土地抵繳相當於該數額之遺產稅，於法尚無不合。㈢、原審法院對於上訴人在原審所主張之理由何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞，以被上訴人否准上訴人以被繼承人遺留實物抵繳上開差額地價金額之遺產稅，違反期待可能性原則等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，經查並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月31日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月1日
書記官蘇金全