裁判字號：最高行政法院94年判字第748號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00748號上訴人元鼎投資股份有限公司代表人乙○○○訴訟代理人 羅嘉希 律師
陳建宏 會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4838號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）586,112,003元、投資收益為零元，尚未抵繳之扣繳稅額3,480,862元。被上訴人初查調增股利收入13,655,641元後，核定營業收入為599,767,644元，並以自87年度起所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，分攤率之分母應排除投資收益，計算分攤費用2,746,328元，核定投資收益為10,909,313元。另以其中前手債券利息扣繳稅款151,206元為前手所有，非屬上訴人所得之扣繳稅款，乃否准抵減。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。經臺北高等行政法院91年度訴字第4838號判決訴願決定及原處分關於前手債券利息扣繳稅款抵減應納稅額部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，訴訟費用由上訴人、被上訴人各負擔二分之一。茲上訴人就投資收益之費用分攤受敗訴判決部分，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審就投資收益之費用分攤部分起訴主張略以：所得稅法第42條第1項之修正，係為配合87年1月1日兩稅合一制度之開始施行，避免轉投資收益重複課稅之不合理現象，並非立法另行給予租稅優惠之免稅規定，是自無被上訴人所主張應將獲配之股利收入依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋計算股利收入應分攤費用及利息，自免稅投資收益項下減除之理。且財政部前開函釋意旨，僅係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤至有價證券買賣收入之原則，並未再提及投資收益及其他之收入亦需分攤營業費用及利息支出。本件88年度營利事業所得稅結算申報案，已由簽證會計師按前揭函釋規定，依出售有價證券收入之比例91．
19％，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出至有價證券出售收入項下，已符合函釋之規定，然而被上訴人逕將上訴人本期之股利收入加入分攤營業費用及利息支出，實有違前揭函釋之意旨。假若未實施兩稅合一制度時，上訴人課稅所得為25,950,933元，然而實施兩稅合一制度後，如依被上訴人認應將不計入所得額課稅之股利收入，亦加以分攤營業費用及利息支出結果，核定課稅所得額竟為25,986,794元，反而增加課稅所得17,786元，在稅率並無調整之前題下，被上訴人依83年財政部函釋擴大解釋結果，卻比實施兩稅合一前之稅法核課為重，顯然被上訴人利用稽徵技術變相增加了善意納稅義務人之稅負，除不符合租稅公平原則外，也明顯違反兩稅合一制度之立法目的，更嚴重悖離行政機關行使裁量權之限制，顯非適法。又營利事業是否參與除權（息），端視該股票之未來成長性、填權（息）之可能性及整體股票市場之交易行情等各種因素綜合判斷而加以決定，是股利收入之多寡與營利事業因從事股票進出買賣交易所需投入之營業費用並無絕對關聯性，亦非取得愈多之股利收入，即會相對產生愈多之營業費用及利息支出。惟被上訴人並未能就此二者間之關係程度詳加探究，恣意擴大解釋而認應將與營利事業產生營業費用與利息支出間並無絕對關聯性之股利收入亦列入分攤公式之分子之中，如此將會造成當期未有證券交易買賣行為，卻僅因延續持有上期投資標之股票所獲配股利收入，即須將本期發生之營業費用及利息支出列入分攤計算之不合理現象，對長期持有之投資者實非公允，亦不符合收入及成本分攤配合原則。再者，前述按比例之分攤計算方式已行之有年，上訴人營業費用及利息支出之產生，並未因實施兩稅合一，轉投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額不計入所得額課稅後，與原先規定投資收益之80％，免計入所得額課稅，有所不同。今驟然採取新之分攤營業費用及利息費用比例之計算方式，僅係基於避免重複課稅之立法意旨，顯屬有違等語。
三、被上訴人則略以：上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入586,112,003元，投資收益為零元，被上訴人原查調增股利收入13,655,641元後，核定營業收入為599,767,644元，並以自87年度起，所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，依83年財政部函釋意旨，計算分攤費用2,746,328元，核定投資收益為10,909,313元。為實施兩稅合一，所得稅法第42條第1項規定於86年12月30日修正公布，兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80％免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸於計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。是被上訴人原核定分攤之營業費用及利息支出2,746,328元，自無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於投資收益之費用分攤部分，上訴人雖主張依據財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭投資收益30,028,590元應予列入計算等語，惟解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋，係所得稅法第4條之1規定所衍生之解釋令，該條立法時間為78年12月30日，而兩稅合一前，即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益80％，免予計入所得額課稅」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益20％計入所得額（收入），此觀立法理由即明，為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益20％計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為20％而准予列支。嗣兩稅合一實施，即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部83年2月8日台財稅第000000000號函相同，此觀其立法理由即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故上訴人所稱所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。況上訴人係於86年3月25日所設立登記之專業投資公司，其88年度營業項目為各種生產事業之投資等項，有公司登記基本資料查詢表及台北市政府92年10月28日府建商字第09223253400號函附之變更登記事項卡影本各1份為憑，復為上訴人所是認，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被上訴人將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。從而本件被上訴人以自87年度起投資收益全部不計入所得額課稅，而將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項規定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人關於投資收益之費用分攤部分之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人關於投資收益之費用分攤部分之訴，於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張參諸司法院釋字第385號解釋及釋字第493號解釋、財政部臺北市國稅局80年9月17日財北國稅審台字第800350220號函、財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函可知，所得稅法第24條第1項及同法第42條第1項規定之解釋，應以「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額既屬免稅所得，則相關之成本費用，自不能認列抵稅。如獲配股利淨額之成本，倘能明確劃分歸屬者，即不能認列抵稅；倘不能明確劃分歸屬者，應依免稅所得與全部所得之比例，計算不能認列抵稅之成本費用，方符合「收入與成本費用配合」暨「權利與義務相當」之法律規定意旨及公平原則。上訴人88年獲配之股利收入13,655,641元，其取得之成本費用並非發生於00年，是上訴人88年度營業成本費用中，該免稅所得之取得成本費用確定為零元，已屬可明確劃分歸屬者，並無依免稅所得與全部所得之比例，計算免稅所得之相關成本費用。原判決雖以所得稅法第24條第1項及第42條第1項前段作為判決適用之法規，惟原判決未能指出免稅所得之取得成本費用，於課稅年度全部成本中所占數額為「零」時，應屬可明確劃分歸屬之情形，顯有適用所得稅法第24條第1項及同法第42條第1項前段不當之違法等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項分別定有明文。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復經財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋在案。而本件上訴人於86年3月25日所設立登記之專業投資公司，其88年度營業項目為各種生產事業之投資等項，其於兩稅合一制實施後，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，被上訴人因將上訴人自87年度起投資收益全部不計入所得額課稅，並將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願、復查決定及原判決就該部分亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張行為時所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月31日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年5月31日
書記官王褔瀛