裁判字號：最高行政法院87年判字第1320號判決
裁判日期：民國87年07月02日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一三二○號
原告和旺建設股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十七日台八六訴字第四九八二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地免稅所得新台幣（下同）二二、四二四、九八二元，經被告依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函之規定，將無法直接歸屬之利息支出一、七二三、七五三元分攤至出售土地之成本，核定出售土地免稅所得為二○、七○一、二二九元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告本期核定營業收入一一九、三二五、○○○元皆屬出售土地之收入，是核定全年所得額二五、九一四、九三六元應屬出售土地之免稅所：依所得稅法第四條十六款之規定，營利事業出售土地之交易得免稅，原告本期經被告核定之營業淨利二二、四二四、九六四元皆係直接可辯認之免稅所，被告核定之免稅所得二○、七○一、二二九元涉有逸出所得稅法之立法意旨，有違租稅公平之原則，此可由行政法院八十五年度判字第二七九一號判決意旨得知。二、原處分機關以財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋，核定原告本期課稅所得額五、
二一三、七○七元尚屬不當，說明如下：㈠人民固有依法納稅之義務，但所謂依法，係指依中央法規標準法第四條規定制定之法律而言，又八十五年七月三十日修正布之稅捐稽徵法第一條之一前段規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。故必須所發布之解釋函令，無違肩稅捐稽徵法或有關稅法之立法意旨，且有利於納稅義務人者，始有其適用，因此上開財政部函釋之適用，似不無商榷之餘地。㈡退一步言，財政部上開函釋僅將利息費用依房地收入比例分攤至「出售土地所得」之減項，而未將「利息收入」依房地收入比例分攤至「出售土地所得」之加項，致原告課稅所得額增加而受不利之結果，有違所得稅法之立法意旨及一致性原則。㈢原告本期營業收入皆屬出售土地之收入，因是本期利息收入五、八九八、六四四元係屬出售土地收入及預收土地款孳息之結果，依據民法第親十九條第二款：稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益，從而依法應將利息收入全數列入「出售土地所得」之一部份，方屬適法等語。
被告答辯意旨略謂︰按「營利事業所得之計算，以其本年收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計核土地部份之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房屋所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「以專營或兼營售房屋及土地之營利事業，於土地交易所得免納所得稅期間，土地部分利息之分攤，仍應依本部台財稅第0000000號函說明二、㈢規定辦理．．」分別為財政部七十五年二月十四日台財稅第0000000號函及八十二年十二月二十七日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告為房屋興建投資業，八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地免稅所得額二二、四二四、九八二元、利息支出二、三○五、一二六元，本局初查以申報利息支出其中除本年度尚有待售土地七、五九九、六五五元，按營利事業所得稅查核準則規定設算利息五
八一、三七三元予以轉列土地之遞延費用外，餘一、七二三、七五三元按首揭規定依房地售價比例分攤至本年度出售土地之成本，因本期營業收入全數為出售土地收入，故應全數分攤至土地收入之減項，乃核定出售土地免稅所得二○、七○一、二二九元。原告列報之出售土地免稅所得並未減土地相關之利息支出與上開收入成本費用配合原則有違，亦未提示本期利息支出中有專案貸之具體事證供核，以資個別認定。本局依首揭財政部函釋意旨出售土地免稅所得依房地出售比例攤計土地部分之利息支出並無不合，又前開函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第四條第十六款土地交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定之外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，又本件並無新解釋函令對原告更為有利，尚無稅捐稽徵法促一條之一之適用。至大院八十五年判字第二七九一致判決，係有關證券交易所得分攤營業費用及利息支出問題，與本件原告係爭將其非營業收入之「利息收入」主張依房地收入比例分攤至「出售土地所得之加項」之案情不同，且屬個案之判決，尚無援引適用之餘地等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。而營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部份營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房屋所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，復為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋在案。本件原告八十三年度營利事所得稅結算申報，列報利息支出二、三○五、一二六元、出售土地免稅所得額二二、四二四、九八二元。被告初查核定，以原告列報利息支出二、三○五、一二六元，因其本年度尚有待售土地七、五九九、六五五元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定，予以設算利息五
八一、三七三元，轉列土地之遞延費用外，其餘一、七二三、七五三元屬無法直接歸屬之利息支出，依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋，應按核定房地售價比例，分攤至本年度出售土地之成本，因本期營業收入全數為出售土地收入，應全數分攤至土地收入之減項，乃核定出售土地免稅所得為二○、七○一、二二九元。原告不服，以依財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋，營業外損失中，屬於利息支出部分，應按核定房地售價比例分攤，其本期營業收入全係出售土地收入，本年度利息支出係全屬出售土地收入應攤計者，不應予以扣除云云，申經復查，被告以原告列報利息支出二、三○五、一二六元，其中一、七二三、七五三元屬無法直接歸屬之利息支出，依財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋，應按核定房地售價比例，分攤至本年度出售土地之成本，因本期營業收入全數為出售土地收入，應全數分攤至土地收入之減項，原核定出售土地免稅所得為二○、七○一、二二九元，核無不合。至訴稱依上開財政部函釋，系爭利息支出全屬土地出售收入應攤計者，不應予以扣除云云，顯係對法令有所誤解，乃未准變更。揆諸首揭說明，並無違誤。原告雖起訴主張人民固有依法納稅之義務，但所謂依法係指依中央法規標準法第四條規定制定之法律而言，又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一前段規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，是財政部台財稅字第七五二六七四○號函之適用，不無商榷餘地。又前揭函釋僅將利息費用依房地收入比例分攤至出售土地所得之減項，而未將利息收入依房地收入比例分攤至出售土地所得之加項，致其課稅所得額增加，遭受不利之結果云云，然依行為時所得稅法第二十四條規定構成成本費用而得減除者，必基於費用之支出與收入配合原則，始足當之。同法第四條第十六款規定，營利事業出售土地，其交易之所得免稅，惟如有交易損失，依同法施行細則第八條之四規定，亦不得扣除。基於上述收入與成本費用配合原則，凡與取得土地直接有關之成本或費用，即應歸列為土地之成本或費用，始符合課稅公平原則。本件原告列報之出售土地免稅所得並未減除土地相關之利息支出，原告復未提示本期利息支出中有屬專案貸款之具體事證供核，則被告依財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋，將係爭利息支出分攤至土地收入之減項，核定出售土地免稅所得為二○、七○
一、二二九元，依上述收入成本配合原則，自無不當。又前開函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第四條第十六款規定土地交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算規定所作之解釋，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律生效之日起，凡未確定之案件均有適用，本件並無新解釋函令對原告更為有利情形，尚無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。有關收入於實現時已依性質個別認定，自無依房地收入比例分攤之問題。至所舉本院八十五年度判字第二七九一號判決，經查該判決係有關證券交易所得分攤營業費用及利息支出，與本件免徵所得稅之土地交易所得，計算土地應分攤之利息支出，兩者案情不同，尚難援引適用。又財政部台財稅字第七五二六七四○號函係就土地交易所得如何攤計該土地之營業費用所為之釋示，原告出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依財政部上開函釋計算其出售素地應分攤之營業費用及利息支出，所訴殊非足採。一再訴願決定，持同一見解，遞予維持被告所為之復查處分，俱無不合。原告起訴論旨，仍執陳詞，聲明將之撤銷，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月二日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 劉鑫楨 評事吳仁評事吳錦龍評事 林家惠 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年七月四日