裁判字號：臺北高等行政法院100年再字第35號判決
裁判日期：民國100年09月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度再字第35號再審原告智揚證券投資顧問股份有限公司代表人 蔡智淵 訴訟代理人 張振興 律師複代理人 許聰元 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告不服財政部中華民國98年9月14日台財訴字第09800376610號（案號：第00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第
453號判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第226號裁定駁回再審原告之上訴而告確定，再審原告仍不服，以前述本院判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審，本院判決如下：
主文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告㈠民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）385,368元，再審被告初查依申報數核定，嗣依臺北市稅捐稽徵處通報漏報銷售額9,722,058元，乃重行核定全年所得額3,700,482元，應補稅額828,778元，並處罰鍰631,900元。㈡86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額657,455元，再審被告初查依申報數核定，嗣依臺北市稅捐稽徵處通報漏報銷售額14,634,781元，乃重行核定全年所得額6,639,153元，應補稅額1,495,424元，並處罰鍰951,200元。再審原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部分別以93年6月4日台財訴字第0930017473號及0000000000號訴願決定將前開原處分（復查決定）撤銷，由再審被告另為處分，經再審被告分別以98年5月19日財北國稅法一字第0980227366號及0000000000號重核復查決定註銷86年度應補稅額1,495,42
4元，其餘復查駁回，再審原告就重核復查決定仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院99年度訴字第453號判決駁回再審原告之訴（下稱前程序判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第
226號裁定駁回再審原告之上訴而告確定（下稱原確定裁定）。再審原告仍不服，以本院前程序判決有行政訴訟法第27
3條第1項第1款之再審事由，提起再審。
二、再審原告主張略以：
（一）按99年1月6日通過之修正通過之稅捐稽徵法第44條，其立法目的無非係防止同一營利事業，因同一漏稅事由，如無上限的一再處罰，將使營利事業無法經營而倒閉，故有新修正處罰金額最高不超過100萬元之規定。
（二）再審原告因85、86年漏開發票，經再審被告核定應補繳營業稅119萬9,985元，並處以359萬9,900元之罰鍰，嗣又核定補繳85年度營利事業所得稅82萬8,777元，處罰63萬1,900元；86年度補繳營利事業所得稅149萬5,424元，處罰95萬1,200元。查本件再審原告因漏開發票至發生漏稅事件，就補繳營業稅及營利事業所得稅部分，業經核定補繳稅款達350餘萬元，裁處罰鍰亦達508萬餘元，再審原告因本案高額補稅及罰鍰，致公司無法經營而倒閉，此應非稅捐處罰之目的。
（三）再審原告於85年、86年已依規定申報營利事業所得稅，詎再審被告竟自行重核，將再審原告所申報之營業所得額提高數倍，並將營業淨利率，在無任何根據之情形下自行核定為26%及60.44%，顯然違反依法行政原則，此觀之爾後87年、88年，再審被告均依照再審原告所申報之營業淨利率87年為53.88%、88年為3.95%而予核定，故再審被告85年、86年所核定之營利事業所得稅及營業淨利率，均屬適用法規顯有錯誤。
（四）本件再審被告對再審原告因85年、86年營業稅漏報事件，其中營業稅部分處罰3,592,800元，營利事業所得稅部分85年處罰631,900元，86年處罰951,200元，處罰金額均超過99年修正通過之稅捐稽徵法第44條，處罰金額最高不得超過100萬元之上限規定。又本件86年營利事業所得稅業經再審被告撤銷不用補稅，詎再審被告仍據與處2倍之罰鍰，其處罰顯然依法無據，並違反稅捐稽徵法施行細則第15條第2項之規定，而有適用法規錯誤之違法。
（五）末查所得稅法99年6月15日修正第5條第5項，將營業稅率由25%降為17%，依稅捐稽徵法第48條之3規定從輕從新原則，應將本件核課稅率調降，並因此而降低罰鍰倍數。
（六）本件前程序判決核有適用法規顯有錯誤之情形，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審，並聲明：１、原確定裁判（本院99年度訴字第453號判決、最高行政法院100年度裁字第226號裁定）廢棄。２、訴願決定、復查決定均撤銷。３、再審訴訟費用由再審被告負擔。
三、再審被告抗辯則以：
（一）本院前程序判決罰鍰係依何法律規定？及與稅捐稽徵法第44條（99年1月修正）之修正，有無關連？再審被告敘明如下：
１、前程序判決對於系爭罰鍰部分，係依所得稅法第110條第
1項規定論罰，此與稅捐稽徵法第44條係對營利事業違反稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，自屬不同。
２、查99年1月26日修正稅捐稽徵法第44條之理由，係考量原規定以營利事業未給與憑證、未取具憑證或未保存憑證經查明認定總額之5%為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重，經參酌稽徵實務及上開統計數據，將第1項處罰金額之上限定為100萬元，以符比例原則；故前程序判決罰鍰與新修正之稅捐稽徵法第44條並無關連。再審原告提起本件再審之訴，主張前程序判決適用法規顯有錯誤，認本案應適用上開新修正之稅捐稽徵法第44條之規定，係屬適用法律錯誤，前程序判決所適用之所得稅法第110條第1項規定，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與函釋、解釋意旨有牴觸之情形，從而再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴，殊難認有再審理由，請予駁回。
（二）按行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第
110條第1項規定，並查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，前程序判決對於系爭罰鍰部分，係依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，此與99年1月26日修正之稅捐稽徵法第44條係對營利事業違反稅法上之給與、取得及保存憑證作為義務所處之罰鍰，其作為義務及處罰要件，自屬不同，係屬不同違章行為，核無司法院釋字第503號解釋，擇一重處之問題。又查99年1月26日修正稅捐稽徵法第44條之理由，係考量原規定以營利事業未給與憑證、未取具憑證或未保存憑證經查明認定總額之5%為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重，經參酌稽徵實務及上開統計數據，將第1項處罰金額之上限定為100萬元，以符比例原則；故前程序判決罰鍰與新修正之稅捐稽徵法第44條並無關連。
（三）再審原告提起本件再審之訴，主張前程序判決適用法規顯有錯誤，認本案應適用上開新修正之稅捐稽徵法第44條之規定，係屬適用法律錯誤，前程序判決所適用之所得稅法第110條第1項規定，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與函釋、解釋意旨有牴觸之情形，從而再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴，殊難認有再審理由，請續予駁回。
（四）據上論述，本件再審原告為再審之訴顯無理由，爰聲明求為判決：1、駁回再審原告之訴。２、再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按行政訴訟設有上訴之審級救濟制度，不服高等行政法院判決者，本應依規定提起上訴，於無法經由上訴獲得救濟時，始得例外提起再審之訴。因此，行政訴訟法第273條第1項，一方面列舉得提起再審之事由，另一方面則附以但書「但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。」此為「再審補充性」之表現，未符此項再審之特別要件者，其再審之訴不合法，依行政訴訟法第278條第1項規定，應以裁定駁回之。經查本件再審原告提起再審主張前程序判決未適用99年1月6日通過之修正通過之稅捐稽徵法第44條之規定，因認前程序判決適用法規顯有錯誤而提起本件再審之訴。經查再審原告上開再審事由之主張，早於提起上訴時主張（參見最高行政法院
100年裁字第226號卷第17頁，再審原告就前程序判決第三審上訴理由狀），而原確定裁定則認其第三審上訴為不合法，經最高行政法院100年度裁字第226號裁定駁回確定在案。故再審原告仍執前詞，提起再審，揆諸前揭法文，其再審之訴自非合法，而顯無再審理由。
（二）次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就法院所確定之事實而為法律上判斷，所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；且包括積極與消極不適用法規之情形，惟消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」（司法院釋字第177號解釋意旨參照）。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又按「（第2項）再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第
2項定有明文。
１、有關違反稅捐法令之裁罰，司法院釋字第503號解釋意旨略以：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」
２、本件原處分、重核複查決定、訴願決定，乃以再審原告所為違反行為時所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2倍以下之罰鍰。」為裁罰之法律依據，參照所得稅法第
110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」足證該條規定重在處罰不實之申報；核與99年1月26日修正稅捐稽徵法第44條之理由，係考量修正前規定以營利事業未給與憑證、未取具憑證或未保存憑證經查明認定總額之5%為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重，經參酌稽徵實務及上開統計數據，將第1項處罰金額之上限定為新臺幣100萬元，以符比例原則；故上開稅捐稽徵法乃對營利事業違反稅法上之給與、取得及保存憑證作為義務所處之罰鍰，其作為義務及處罰要件，與所得稅法第110條第1項規定，並不相同，乃屬不同違章行為，除無司法院釋字第503號適用外；參照上開「適用法規顯有錯誤」之說明，再審原告此部分主張，顯無適用法規錯誤之違法。
３、再查本件訟爭再審原告85年度、86年度「營利事業所得稅」，核與再審原告應依法繳納之「營業稅」並不相同，從而再審原告主張所得稅法99年6月15日修正第5條第5項，將營業稅率由25%降為17%，而前程序判決未依稅捐稽徵法第48條之3規定從輕從新原則，將本件核課稅率調降，及降低罰鍰倍數，認有「適用法規顯有錯誤」云云，而將「營利事業所得稅」及「營業稅」混為一談，自不足採且顯無理由。
五、綜上，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實及理由，顯難認有再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月7日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃清光
法官程怡怡法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年9月7日
書記官陳德銘