裁判字號：最高行政法院102年判字第322號判決
裁判日期：民國102年05月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第322號再審原告 陳瑞欽
送達代收人 吳榮昌 再審被告財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局
）代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年5月27日本院99年度判字第524號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文本院99年度判字第524號判決及臺中高等行政法院97年度訴字第217號判決均廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
理由
一、再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）5,000,033元，嗣經財政部賦稅署查得其捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落臺北市○○區○○路○○段○○號土地（應有部分42546/900000），係其配偶 張美華 所贈與，遂通報再審被告所屬大屯稽徵所按土地現值5,000,033元之16％計算，核定土地捐贈扣除額800,005元，並歸課綜合所得總額6,592,475元，綜合所得淨額5,191,981元，補徵應納稅額933,789元。再審原告不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第217號判決（下稱原審判決）駁回其訴，再審原告不服，提起上訴，經本院99年度判字第524號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而告確定。嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第705號解釋。再審原告乃對原確定判決本於行政訴訟法第273條第2項事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋性質上係屬解釋性行政規則，非屬法規命令。惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。是前開二令釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。故原處分及原確定判決參考上開令釋而認土地捐贈應提示交易成本，否則均以16％認列，該令釋既遭宣告違憲，則原處分及原確定判決作成之基礎與理論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決自應就土地捐贈價值予以職權調查。惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲令釋來認定本件之捐贈。除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。㈡違憲之系爭令釋因不再予以援用，而所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列，如下各點所述：⒈應優先適用其他稅法之規定：參稅捐稽徵法第1條規定，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定，自應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，先以其他稅法規定予以認列。即人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，此二法律之相關條文規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或類推適用。⒉退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），因此數十年來已形成行政上之慣例。在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。⒊縱本院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準。蓋從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。本件再審原告捐贈之土地，其價值已有政府公佈之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額，均應以公告現值為認定。且參諸司法院釋字第705號解釋不同意見書，本件縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定。但本件未就系爭捐贈土地鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，系爭處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，應予撤銷等語，求為判決廢棄原確定判決、撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
三、再審被告則以：㈠司法院釋字第705號解釋僅宣告未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形違憲。㈡又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。㈢再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院經核原確定判決固非無見，惟查：㈠按行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之
法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」經查，再審原告認為本院99年度判字第524號判決，因適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、94年2月18日台財稅字第09404500070號令有牴觸憲法第7條、第15條、第19條及第23條之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101年11月21日針對再審原告之聲請作成釋字第705號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『……但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」㈡本件原確定判決所援引適用之財政部92年6月3日台財稅字第
0920452464號、94年2月18日台財稅字第09404500070號令，業經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，不予援用。本件符合行政訴訟法第273條第2項或司法院釋字第177號解釋與第185號解釋所定，再審原告得以司法院釋字第705號解釋為再審之事由。從而再審原告對原確定判決依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，有再審理由，應將本院原確定判決予以廢棄，回復至原程序之上訴審之程序。
㈢本件再審被告就再審原告93年度綜合所得稅結算申報，核定
對政府捐贈列舉扣除額為800,005元，補徵應納稅額933,789元，適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令作為判斷依據，原審判決亦適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令，作為駁回再審原告之訴，維持訴願決定、原處分（即復查決定）之論斷基礎，其適用法規即不無違誤。再審原告在原上訴程序據以指摘原審判決違法，求為廢棄，為有理由，應將原審判決廢棄，並將適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、94年2月18日台財稅字第09404500070號令作為判斷依據之訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。
五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月23日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官胡國棟法官吳慧娟法官蕭忠仁法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國102年5月23日
書記官莊子誼