最高行政法院102年度判字第311號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第311號判決

裁判日期：民國102年05月23日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
102年度判字第311號再審原告 陳志真 再審被告財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局
）代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年4月29日本院99年度判字第414號判決及中華民國97年7月16日臺中高等行政法院97年度訴字第140號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文本院99年度判字第414號判決及臺中高等行政法院97年度訴字第140號判決均廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
理由
一、為配合行政院組織改造，再審被告原名為財政部臺灣省中區國稅局，自民國（下同）102年1月1日起更名為財政部中區國稅局，先予敘明。
二、再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）31,646,681元，經再審被告查得其捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之臺北市○○區○○段○○段○○○號、臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段248-55地號、臺北縣永和市○○段○○○○號及臺北縣板橋市○○段582、582-1、617、617-1地號、新興段161、161-1、177、1373地號、亞東段165、167、221地號等14筆土地，係原地主以不及公告現值10%價格出售，經集團操作，以有違一般交易常規方式，墊高系爭土地取得成本，乃依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值31,646,681元之16%核定土地捐贈扣除額為5,063,469元，並核定綜合所得總額54,052,407元，綜合所得淨額48,415,686元，補徵應納稅額10,633,285元。再審原告不服，就系爭土地之捐贈扣除額部分，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院97年度訴字第140號判決（下稱原審判決）駁回，復經本院99年度判字第414號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而確定。嗣財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱92年6月3日函釋）、94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋（下稱94年2月18日函釋）及其他相關函釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，再審原告為該解釋之聲請人之一，乃依行政訴訟法第273條第2項規定，提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴主張：（一）原確定判決所適用之92年6月3日函釋及94年2月18日函釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，而再審原告為上開解釋之聲請人，依行政訴訟法第273條第2項規定，提起本件再審自屬有據。（二）原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函釋遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決作成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，於有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處；退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法，又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院未予調查，即以系爭違憲函釋認定本件之捐贈，除判決違背證據法則、不備理由外，更違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。（三）因違憲之系爭函釋不再援用，且所得稅法亦無明文規定捐贈土地價額應如何認列時，則本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期公告之土地現值予以認列；又從法律歷史解釋方法、後法優於前法解釋原則及文義解釋出發，應直接適用或類推適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，而非適用財政部之非法律層面之行政命令或解釋；按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予扣除，且形成行政慣例，拘束原處分機關，而原處分機關對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，此差別待遇並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之自我拘束效力，更違反憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則；在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（四）縱以 陳敏大法官 於釋字第705號不同意見書所載「其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」，則本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，惟再審被告未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告消極的以函釋作為市價判斷，自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，自應撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。（五）列舉扣除額雖屬個人綜合所得稅的租稅優惠項目，然遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款等規定，所涉及贈與稅或土地增值稅的「稅基」，既以土地公告現值為標準，基於稅法的體系正義，對於同種標的宜採相同評價，則列舉扣除額人民對於政府捐贈土地價值之認定，自應以相同稅基為標準等語，為此請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
四、再審被告則以：（一）依司法院釋字第705號解釋意旨，財政部92年函釋被宣告違憲者僅有「未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之」情形。（二）所得稅法無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。（三）再審原告之配偶係於93年10月間始購買相關系爭土地，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報系爭土地捐贈扣除額。（四）綜觀其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃等諸多不合常情之處，尚難憑再審原告付款資料，即認定系爭14筆土地確係以公告現值之價格取得，且系爭土地皆屬供公眾通行使用之道路，無法作為他用，客觀上其市場變現交易價值，應遠低於公告現值，故再審原告主張顯有悖事理及有違經驗法則，難認其提示取得成本為真實。（五）捐贈扣除額係稅捐優惠，而系爭土地取得成本之相關證據為再審原告所掌控，自應由再審原告舉證，以供再審被告核實認定；再審原告未提示確實取得成本供核，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：㈠行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法
律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」㈡原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略謂：財政部92年
6月3日函釋係以土地取得成本計算捐贈總額，如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨；94年2月18日函釋所述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據，核未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則；又上開94年2月18日函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依92年6月3日函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及平等原則之違反；所得稅法無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同等語。惟再審原告認為原確定判決所適用之財政部92年6月3日函釋及94年2月18日函釋，非基於法律授權，不當限縮所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，有牴觸憲法第7條、第15條及第19條之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101年11月21日針對再審原告等之聲請作成釋字第705號解釋，該解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」經核本件原確定判決、原審判決遞予維持原處分對於本件再審原告之補稅處分，係適用上開財政部92年6月3日函釋及94年2月18日函釋標準作為依據，惟該等函釋標準既經司法院釋字第705號解釋認其不符憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日起不予援用，即自該解釋公布之日起為無效，且該解釋對再審原告據以聲請之案件，亦有效力（司法院釋字第177號解釋意旨參照），依行政訴訟法第273條第2項規定，再審原告自得以該解釋作為再審之事由。是原確定判決適用已被宣告違憲而無效之上開財政部92年6月3日函釋及94年2月18日函釋標準，作為駁回再審原告上訴之論據，其適用法規即不無違誤，再審原告提起本件再審之訴，即有再審理由，應准予再審。
㈢次按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，又依所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」，復依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：
「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除。足見個人綜合所得稅的稅基係個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之淨額（餘額），故購買實物（例如土地）於同一年度作為捐贈之標的者，應以其取得之成本金額（包括實際交易價額、負擔之稅捐及規費等）認列扣除額後所計算之餘額，最符合綜合所得淨額之概念；在所得稅法對於金錢以外捐贈財產的價值如何計算並無明文規定的情形下，原則上自應以該捐贈財產實際取得之成本金額作為列舉扣除額（購入年度與捐贈年度不同者，按消費者物價指數調整）。如果捐贈人未能提示其取得成本之確實證據，則基於實質課稅之公平原則，其數額應以該土地捐贈時市場上之交易價格為準。㈣本件再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落臺
北市○○區○○段○○段○○○號、臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段248-55地號、臺北縣永和市○○段○○○○號及臺北縣板橋市○○段582、582-1、617、617-1地號、新興段16
1、161-1、177、1373地號、亞東段165、167、221地號等14筆土地予員林鎮公所之捐贈扣除額31,646,681元，經再審被告逕依財政部94年2月18日函釋之標準，按上開土地公告現值31,646,681元之16%核定捐贈扣除額5,063,469元，補徵稅額10,633,285元，揆諸前開說明，容有未洽，訴願決定及原審判決未加糾正，遞予維持，於法亦有未合；又上開土地實際取得成本為何，或其捐贈時，該土地於市場上之交易價格如何（例如類似土地的成交價及鑑定價值等），宜由再審被告依其職權加以調查，爰將原確定判決及原審判決均予廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告另為適法之處分。
六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月23日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官帥嘉寶法官林惠瑜法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國102年5月23日
書記官張雅琴