裁判字號：最高行政法院88年判字第42號判決
裁判日期：民國88年01月15日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第四二號
原告永豐百葉窗股份有限公司代表人甲○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月二日台八十七訴字第二○四二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十八至八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告依據檢舉資料，以原告取得虛設行號開立之收據分別為七十八年度新台幣（以下同）
一、一九三、五○八元、七十九年度四、五○○元、八十年度八三七、九二二元、八十一年度二一○、九○○元及八十二年度三六四、一九七元，作為其進料成本，乃予剔除，重行核定原告所得額為七十八年度二、四二四、九九七元、七十九年度一、四
二九、六○八元、八十年度三、七三一、七六三元、八十一年度三、六三三、四一九元、八十二年度三、三五五、二八四元，除發單補徵各該年度營利事業所得稅外，並分別依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額處一倍罰鍰計七十八年度二九八、三○○元、七十九年度○元、八十年度二○九、四○○元、八十一年度
五二、七○○元及八十二年度七六、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」又營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項規定：「．．．，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。．．．」原告申報之七十七年度之營利事業所得稅，係經被告按原告上年度核定情形核定之，並經被告行政爭訟實地調查，再度確定原料之損耗率及下腳產出率，往後各年查核，皆沿用其上一年度核定情形核定之，向無爭議。如今只因片面檢舉說詞，被告即改口說當時爭議部分為塑膠粉原料之損耗率及下腳產出率與零件之耗用無關，從而否定同樣經被告核定並作為以後各年核定基礎用之上封、調頻、滑輪等零組件的耗用情形，顯然立場不一，不足採信。二、原告於七十八年至八十二年間，所取具聯利企業社開立收據金額分別如下：一、一九三、五○八元、四、五○○元、八三七、九二二元、二一○、九○○元及三六四、一九七元，共計二、六一一、○二七元進料成本；而民國七十八年至民國八十二年間上封、調頻、滑輪等，各年間進料成本金額分別為：
一一、八五八、三○九元、一○、七八○、七四五元、九、七九四、二七○元、一○、五三四、七四六元及九、五四一、五六六元，五年度共計進料成本為五二、五○八、六三六元。其取具聯立企業社開立之上封、調頻、滑輪收據金額，佔全部上封、調頻、滑輪進貨金額不到百分之五的比率，又佔原料總耗用成本不到百分之零點六的比率，其所影響課稅所得額非常有限。被告未能審度影響情節，並且推翻其自己以往年度調查核定之事實，逕行補稅論罰，衡諸比例原則，有無過當，不無商酌餘地，如此作法不但自失立場，恐怕亦害信賴保護原則矣！三、再訴願機關於再訴願決定書中略謂：「．．．雖常應客戶要求連同上封、調頻、滑輪等零組件配裝出售，但並非每批訂貨皆須如此，即有時銷售窗簾片並無配裝相關零組件，故再訴願人虛列系爭成本與其產出成品間未必相關．．．」這雖是事實，但進一步查核，不難發現原告出售之百葉窗有整〞領〞出售，亦有散裝葉片按〞片〞出售，計量單位前者為〞領〞，後者為〞片〞，申報耗用之原料及零組件中，前者耗用了PVC粉、上封、調頻及滑輪．．．
等，後者只用了PVC粉，這是截然不同的，被告、訴願機關及再訴願機關怎能籠統以系爭成本與其產出成品間未必相關為由，憑片面檢舉，即臆測原告申報之部分上封、調頻及滑輪為虛列成本，再者帳冊均已序時記載進料及領料之事實，有內部單據可稽，，豈容任意推翻。四、綜上所陳理由，本案被告、訴願及再訴願決定之認事用法，均顯有違誤，敬祈鈞院鑒核賜判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告不服被告核定補徵其七十八年至八十二年度營利事業所得稅及處以罰鍰，申經復查結果，以本案係經人檢舉原告及聯豐百葉窗股份有限公司（以下簡稱聯豐公司）嫌無進貨事實，取得以 江文豪 名義虛設之聯利企業社開立之收據作為原物料成本，逃漏稅捐，案經被告函請原告提示七十八至八十二年度帳簿憑證，並訪談聯利企業社負責人江文豪、檢舉人及原告之員工。江文豪及檢舉人均稱聯利企業社設址於彰化縣○○鎮○○里○○路○段○○○號，惟該址樓上為原告員工宿舍，樓下為員工汽機車停放處，聯利企業社並無營業地址及營業行為，亦未銷貨予原告。又江文豪為聯豐公司員工， 江君 之身分證影本及印章均存放於聯豐公司，江君對其被冒用登記為聯利企業行負責人並不知情，並未開立銷貨收據予原告及聯豐公司。據原告另一名員工亦稱原告從未向聯利企業社購買任何商品，亦無支付貨款，該社所開立之收據，僅幫助原告虛列進貨成本。查原告七十八、七十九、八十、八十一及八十二年度分別取得聯利企業行開立之收據一、一九三、五○八元、四、五○○元、八
三七、九二二元、二一○、九○○元及三六四、一九七元充作進料成本，有原告書立之說明書及收據影本可稽，本案既經檢舉人、江文豪及原告員工證實聯利企業社無銷貨事實，係屬虛設行號，其開立收據予原告充作成本之違章事證明確，原核定予以剔除並依規定按所漏稅額處一倍罰鍰計七十八年度二九八、三○○元、七十九年度因漏稅額未達三千元免罰、八十年度二○九、四○○元、八十一年度五二、七○○元及八十二年度七六、九○○元，並無不合，乃未准變更。原告提起訴願除執前詞外，並以其係專業百葉窗簾製造商，平時對原料之進、耗、存暨產品之生產及銷售均設有明細分類帳、成本應可勾稽；又其七十八至八十二年度營利事業所得稅均經簽證會計師依法查核簽證，並經稽徵機關核定有案，其七十七年度之損耗率及下腳產出率係稽徵機關實地調查所確定，並作為其簽證會計師查核其七十八至八十二年度申報時耗料部分之認剔標準，其無逃漏稅捐云云，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以聯利企業社設立於七十五年八月，原登記負責人為 陳煥堯 （係聯豐公司負責人），七十八年七月變更負責人為江文豪，至八十二年十一月辦理註銷登記。查江文豪七十八至八十二年間辦理綜合所得稅結算申報時，僅申報其與配偶 傅美珠 任職於聯豐公司之薪資所得，並無聯利企業社之營利所得，且江君夫婦均受僱於聯豐公司，應無暇再經營與該公司有商業往來之營利事業，是江文豪稱被人冒用登記為聯利企業社負責人一節，應屬實情。又系爭收據記載之品名為上封、調頻、滑輪等零件，惟原告係購進塑膠粉原料，利用機器押出窗簾片、穿出成領之窗廉製造商，雖常應客戶要求連同上封、調頻、滑輪等零組件配裝出售，但並非每批訂貨皆須如此，即有時銷售窗簾片並無配裝相關零組件，故原告虛列系爭成本與其產出成品間未必相關。又原告依其七十七年度核定之塑膠粉下腳單核算其下腳收入，亦與本案之零組件無，遂駁回其訴願，復經行政院再訴願決定核無不妥。至一再訴稱其七十八至八十二年度營利事業所得稅列報之營業成本，係依其七十七年度經稽徵機關實地調查核定之損耗率及下腳產出率結算各該年度之原物料耗用，其零組件之耗用量亦應比照認定云云。既未提示相關資料以證明零組件與其產出成品之關係，所訴自難採據。二、本案經檢舉人、江文豪及原告員工證實聯利企業社無銷貨事實，係屬虛設行號，其開立收據予原告充作成本之違章事證明確，已如前述。而原告七十七年度核定之塑膠粉下腳單核算其下腳收入，確實與本案之零組件無關，又原告七十八至八十二年度營利事業所得稅結算申報案件雖原經稽徵機關核定有案，惟稽徵機關對結算申報案件核定之一般審查方式，皆僅就營利事業提供之書面資料查核，結算申報案件經稽徵機關核定，亦難免有未發現之虛增成本或其他不法情事等課稅事實，原告以其七十八至八十二年度營利事業所得稅結算申報業經稽徵機關核定，作為其主張系爭收據非虛增成本之理由，自無法採據。被告亦不能因系爭收據金額佔總進料成本比率甚低，影響課稅所得額有限，而不予處理，與原告訴稱之比例原則及信賴保護原則無。本案原告取得無交易事實之虛設行號開立收據充作成本之違章事證明確，而原告卻未能提示有向聯利企業社進貨之具體證據，諸如支付價款之資金文件及貨品之運送單據等，又不能提示其產品之買受人訂購單等文據以證明其銷售產品有含上封、調頻、滑輪等零組件之確實數量，及向聯利企業社以外廠商購入上封、調頻、滑輪之確實數量及文件，證明其確實成本，而非虛增，並舉證其實際交易對象等等，其空言主張進料及領料已序時記載，有內部單據可稽，並不足採，請駁回其訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所規定。查本件原告七十八至八十二年度營利事業所得稅結算申報，嗣被告依據檢舉資料查獲如首揭事實欄所載原告取得虛設行號聯利企業社開立之收據，虛列為其進料成本，乃予剔除。重行核定原告七十八至八十二年度之所得額除補徵各該年度營利事業所得稅外，並分別依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額處一倍罰鍰。原告不服，以聯利企業社之設立及稅籍管理、按月查定之營業稅額及按季核定之營業稅等，稽徵機關均有詳細資料，該社是否屬虛設行號，應由稽徵機關負證明之責；其向聯利企業社進料（貨），取得該社開立之收據，係合法進貨憑證，列報營業成本應屬有據云云，申經復查結果，以本案係經人檢舉原告及聯豐公司嫌無進貨事實，取得以江文豪名義虛設之聯利企業社開立之收據作為原物料成本，逃漏稅捐，案經被告函請原告提示七十八至八十二年度帳簿憑證，並訪談聯利企業社負責人江文豪、檢舉人及原告員工。江文豪及檢舉人均稱聯利企業社設址於彰化縣○○鎮○○里○○路○段○○○號，惟該址樓上為原告員工宿舍，樓下為員工汽機車停放處，聯利企業社並無營業地址及營業行為，亦未銷貨予原告。又江文豪為聯豐公司員工，江君之身分證影本及印章均存放於聯豐公司，江君對其被冒用登記為聯利企業行負責人並不知情，並未開立銷貨收據予原告及聯豐公司。據原告另一名員工亦稱原告從未向聯利企業社購買任何商品，亦無支付貨款，該社所開立之收據，僅幫助原告虛列進貨成本。查原告七十八、七十九、八十、八十一及八十二年度分別取得聯利企業行開立之收據一、一九三、五○八元、四、五○○元、八三七、九二二元、二一○、九○○元及三六四、一九七元充作進料成本，有原告書立之說明書及收據影本可稽，本案既經檢舉人、江文豪及原告員工證實聯利企業社無銷貨事實，係屬虛設行號，其開立收據予原告充作成本之違章事證明確，原核定予以剔除並依規定按所漏稅額處一倍罰鍰計七十八年度二九八、三○○元、七十九年度因漏稅額未達三千元免罰、八十年度二○九、四○○元、八十一年度五二、七○○元及八十二年度七六、九○○元，並無不合，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其申報之七十七年度之營利事業所得稅，經行政爭訟實地調查，再度確定原料之損耗率及下腳產出率，往後各年查核，皆沿用其上一年度核定情形核定之，向無爭議。如今只因片面檢舉說詞，否定同樣經核定並作為以後各年核定基礎用之上封、調頻、滑輪等零組件的耗用情形，顯然立場不一。又取具聯利企業社開立之上封、調頻、滑輪收據金額，佔全部上封、調頻、滑輪進貨金額不到百分之五的比率，又佔原料總耗用成本不到百分之零點六的比率，其所影響課稅所得額非常有限，被告未能審度影響情節，並且推翻其自己以往年度調查核定之事實，逕行補稅論罰，衡諸比例原則、信賴保護原則，不無商酌餘地。原告出售之百葉窗有整〞領〞出售，亦有散裝葉片按〞片〞出售，計量單位前者為〞領〞，後者為〞片〞，申報耗用之原料及零組件中，前者耗用了PVC粉、上封、調頻及滑輪．．．等，後者只用了PVC粉，這是截然不同的，怎能籠統以系爭成本與其產出成品間未必相關為由，憑片面檢舉，即臆測原告申報之部分上封、調頻及滑輪為虛列成本，再者帳冊均已序時記載進料及領料之事實，有內部單據可稽，豈容任意推翻云云。惟查本件既經被告訪談檢舉人、聯利企業社負責人江文豪及原告之員工，證實聯利企業社係屬虛設行號，並無銷貨事實，其開立收據予原告充作進料成本之事實，業經被告復查決定予以論明，已如前述，並有各該員之談話紀錄及該企業社開立之收據影本附原處分可稽。復查聯利企業社設於七十五年八月，原登記負責人為陳煥堯（係聯豐公司負責人），七十八年七月變更負責人為江文豪，至八十二年十一月辦理註銷登記。查江文豪七十八至八十二年間辦理綜合所得稅結算申報時，僅申報其與配偶傅美珠任職於聯豐公司之薪資所得，並無聯利企業社之營利所得，有各該年度之其綜合所得稅結算申報書影本附原處分可稽，且江君夫婦均受僱於聯豐公司，應無暇再經營與該公司有商業往來之營利事業，是江文豪稱被人冒用登記為聯利企業社負責人一節，應屬實情。又系爭收據記載之品名為上封、調頻、滑輪等零件，惟原告係購進塑膠粉原料，利用機器押出窗簾片、穿出成領之窗廉製造商，雖常應客戶要求連同上封、調頻、滑輪等零組件配裝出售，但並非每批訂貨皆須如此，即有時銷售窗簾片並無配裝相關零組件，故原告虛列系爭成本與其產出成品間未必相關。此為原告所自認。又原告七十七年度核定之塑膠粉下腳單核算其下腳收入，確實與本案之零組件無關，又原告七十八至八十二年度營利事業所得稅結算申報案件雖原經稽徵機關核定有案，惟稽徵機關對結算申報案件核定之一般審查方式，皆僅就營利事業提供之書面資料查核，結算申報案件經稽徵機關核定，亦難免有未發現之虛增成本或其他不法情事等課稅事實，原告以其七十八至八十二年度營利事業所得稅結算申報業經稽徵機關核定，作為其主張系爭收據非虛增成本之理由，自無法採據。被告亦不能因系爭收據金額佔總進料成本比率甚低，影響課稅所得額有限，而不予處理，與原告所主張之比例原則及信賴保護原則無。本案原告取得無交易事實之虛設行號開立收據充作成本之違章事證明確，而原告卻未能提示有向聯利企業社進貨之具體證據，諸如支付價款之資金文件及貨品之運送單據等，又不能提示其產品之買受人訂購單等文據以證明其銷售產品有含上封、調頻、滑輪等零組件之確實數量，及向聯利企業社以外廠商購入上封、調頻、滑輪之確實數量及文件，證明其確實成本，而非虛增，並舉證其實際交易對象等等，其空言主張其帳冊均已依序時記載進料及領料之事實，有內部單據可稽云云，顯不足採。綜上所述，本件原處分（包括復查決定）於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年一月十五日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年一月十五日