裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4089號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04089號原告甲○○○訴訟代理人 詹振寧 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月27日府訴字第09421201100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年12月23日出售其所有台北市○○區○○段3小段273及274地號等2筆土地持分比例各為1/2予案外人 楊李 亹亹，因系爭土地曾於92年12月1日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）398,651元，被告機關萬華分處以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭2筆土地應納土地增值稅各計346元及1,869元。嗣經被告機關萬華分處查得原告先取得案外人楊 李亹亹 所有系爭2筆土地持分比例各為1/10000，案外人 楊李亹 亹持分比例各為4999/10000，另取得案外人 李福然 所有吉林段3小段433地號土地持分比例為1/10000，案外人李福然持分比例為9999/10000，再由案外人 楊李亹亹 及李福然分別取得原告所有三重市○○段1081、1109及永德段94地號等3筆土地持分比例各為1/00000○○○區○○段2小段197地號土地持分比例各為820/10000，原告持分比例各為9998/10000及後1筆土地為8360/10000，原告及上述案外人等2人藉此形成共有關係，復於92年12月1日以共有物分割方式取得系爭土地持分比例各1/2，再於92年12月23日出售予案外人楊李亹亹。上開情形係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該分處乃以94年2月18日北市 稽萬華 甲字第09490038500號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為54年3月每平方公尺5,559元（持分：4999/10000）及92年11月398,824元（持分：1/10000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅分別為5,380,636元及996,414元，合計為6,377,050元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依土地稅法第28條、31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函規定，補徵系爭土地之土地增值稅，分別為5,380,636元及996,414元，合計為6,377,050元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按內政部72年1月28日台（七二）內字第128596號函訂
定之土地分割改算地價原則：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之當期公告土地現值，最近一次申報地價及原地價或前次移轉現值，應依據平均地權條例施行細則第24條（修正後條次變更為第23條）規定辦理分算。茲為統一省市計算方法，訂定本原則」。原告經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告機關亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，辦理所有權移轉登記，於法有據。
⒉被告機關逕為更正地價，然前項之土地分割改算地價原
則並未廢止，從而更正地價之處分應為無效，既為無效，補徵土地增值稅之依據失所附麗。
⒊原告於92年12月23日訂約以出售名義申報土地增值稅，
被告機關對原地價亦採前述之改算地價原則，核發土地增值稅繳納通知書，何以事後財政部函釋即可任意推翻。
⒋財政部係93年8月11日函示補徵土地增值稅並溯及既往，然財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函示：
「自93年1月1日起，綜合所得稅土地捐贈列舉扣除金額以購入土地之取得成本認定」為例，卻未溯及既往顯然違反信賴保護原則及不當聯結原則，且違反行政程序法第6條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。⒌按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照。
⒍次按系爭土地原所有權人即為楊李亹亹，與原告因共有
物分割形成共有關係，原告旋即移轉予楊李亹亹，楊李亹亹再於93年2月18日出售 吳振隆 ，此為被告機關所認定且為不爭之事實，亦有卷附之土地登記簿謄本及楊李亹亹與吳振隆之買賣契約書可稽，從而，楊李亹亹與原告為共有物分割，因前次移轉現值調高，而將原土地取回後再出售予吳振隆，如依被告機關認定結果屬實，豈有一地二賣收取價款之可能（30,864,000元x1/2持份=15,432,000元），依被告機關認定及最高行政法院判決，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質利益為準，而非以形式外觀為準。
⒎復按財政部賦稅署94年7月4日台稅三發字第0940453734
0號函說明二、依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者為取得所有權人，利用共有土地分割規避土地值稅，經稽徵機關採實質課稅原則補徵土地增值稅之案件，其納稅義務人之認定，因涉個案實務問題，請提示案例，逕洽管轄稽徵機關。」由是觀之，被告機關並未探究實際納稅義務人為何？逕為對原告補徵土地增值稅，即有研求之餘地，原處分、復查決定、訴願決定未見及此尚嫌疏略。
⒏綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定違法情形已彰明甚，請准如起訴之聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於92年12月23日立約出售其所有臺北市○○區○
○段3小段273及274地號土地（持分各2分之1）予楊李亹亹，並向被告機關所屬萬華分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之前次移轉現值每平方公尺398,651元，核定系爭2筆土地應納土地增值稅額各計346元及1,869元，嗣後經該分處查得系爭兩筆地號土地，係原告於92年11月12日以買賣方式自楊李亹亹取得上開土地持分面積比例各計萬分之一，復於92年12月1日將上開持分土地與楊李亹亹等人所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地等共7筆土地辦理共有物分割取得系爭兩筆土地持分面積（各計持分2分之1），再於92年12月23日將上開各2分之1持分之土地，立約出售予楊李亹亹，此有系爭土地前後移轉之土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書、臺北市都市土地卡、被告機關原地價檔維護建檔查詢畫面等資料影本附卷可稽。原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處依實質課稅原則及租稅公平原則，重新核算以系爭2筆土地分割改算前之前次移轉現值為每平方公尺5,559
元（持分萬分之4999部分）及398,824元（持分萬分之
1部分），重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅各計996,414元及5,380,636元，洵屬有據。
⒉查原告於1個月短期間創造共有關係，再辦理共有物分
割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有前揭資料可稽。被告機關所屬萬華分處依土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」等規定，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算漲價總數額補徵系爭土地增值稅，並無不合。
⒊按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土
地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。……」為平均地權條例第35條所明定，本案系爭土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，欲藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義。又上開見解，亦經高雄行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決中載明。按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法『實質課稅原則』，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之『禁止租稅規避行為原則』。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，是以本案本諸事件事實上存在之實質核定課稅處分並無違誤，原告之主張，應不足採。從而，被告機關所屬萬華分處依實質課稅原則及租稅公平原則，按土地稅法第28條、31條及前揭財政部令規定，補徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤。
⒋原告主張其於92年12月23日申報土地增值稅，被告機關
對原地價亦採前述之改算地價原則，何以事後財政部函釋即可任意推翻，有違信賴保護、不當聯結禁止及平等原則乙節，查按不當聯結禁止原則，又稱實質關聯性要求，指要求行政對人民造成不利益所使用之手段，必須與行政所追求之目的之間有合理之聯結關係存在，亦即須有實質之內在關聯性或合理正當之聯結關係否則即為不當聯結，本案依法核定補徵系爭土地增值稅，尚與上開法律原則無違背之處。次按稅捐在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，此為稅捐稽徵法第21條規定所明定，復據改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應課徵之土地增值稅，被告機關即應依法補徵。況本件原告與案外人楊李亹亹及李福然等2人以買賣方式就系爭土地及前開5筆土地形成共有關係，原告就系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地賣回予案外人楊李亹亹，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，顯然有信賴不值得保護的情形，自無信賴保護原則之適用，又依前開論述，被告機關依前揭財政部令釋規定，於該解釋令發布前對類此上開經共有分割且再移轉之案件，均予追查補徵土地增值稅，並無違反平等原則。是以被告機關本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算本次買賣系爭土地之土地漲價總數額，並向原告補徵系爭土地增值稅，洵無不合，原告上開主張，均不足採據。從而，被告機關所屬萬華分處原核定補徵原告系爭土地增值稅揆諸前揭規定，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告於92年12月23日出售其所有台北市○○區○○段3小段273及274地號等2筆土地持分比例各為1/2予案外人楊李亹亹，被告機關萬華分處以原告係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該分處乃以94年2月18日北市稽萬華甲字第09490038500號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為54年3月每平方公尺5,559元（持分：4999/10000）及92年11月398,824元（持分：1/10000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅分別為5,380,636元及996,414元，合計為6,377,050元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告機關亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，辦理所有權移轉登記，於法有據；土地分割改算地價原則並未廢止，是被告更正地價之處分應為無效，補徵土地增值稅之依據失所附麗；財政部93年8月11日函示補徵土地增值稅並溯及既往，顯然違反信賴保護原則及不當聯結原則，且違反行政程序法第6條規定而有差別待遇情事；系爭土地原所有權人即為楊李亹亹，與原告因共有物分割形成共有關係，原告旋即移轉予楊李亹亹，楊李亹亹再出售他人，則本於租稅公平及實質課稅原則，納稅義務人應非原告，被告機關並未探究實際納稅義務人為何，逕對原告補徵土地增值稅，即有未合，請判准如訴之聲明云云。
三、查原告於92年12月23日立約出售其所有臺北市○○區○○段3小段273及274地號土地（持分各2分之1）予楊李亹亹，並向被告機關所屬萬華分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之前次移轉現值每平方公尺398,651元，核定系爭2筆土地應納土地增值稅額各計346元及1,869元，嗣後經該分處查得系爭兩筆地號土地，係原告於92年11月12日以買賣方式自楊李亹亹取得上開土地持分面積比例各計萬分之一，復於92年12月1日將上開持分土地與楊李亹亹等人所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地等共7筆土地辦理共有物分割取得系爭兩筆土地持分面積（各計持分2分之1），再於92年12月23日將上開各2分之1持分之土地，立約出售予楊李亹亹各情，為原告所不爭，並有系爭土地前後移轉之土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書、臺北市都市土地卡、被告機關原地價檔維護建檔查詢畫面等資料影本附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，重新核算以系爭2筆土地分割改算前之前次移轉現值為每平方公尺5,559元（持分萬分之4999部分）及398,824元（持分萬分之1部分），重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅各計996,414元及5,380,636元，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。
亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人楊李亹亹等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告於短短1個月內創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，達其規避土地增值稅之目的，參諸前揭移轉、共有與分割之事實，彰彰明甚。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告於短期內以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年度判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）原告主張前揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋不能溯及既往適用於本案云云；查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉，原告主張，容有誤解。
（五）原告另主張其於92年12月23日申報土地增值稅，被告機關對原地價亦採前述之改算地價原則，何以事後財政部函釋即可任意推翻，有違信賴保護、不當聯結禁止及平等原則云云；按不當聯結禁止原則，又稱實質關聯性要求，指要求行政對人民造成不利益所使用之手段，必須與行政所追求之目的之間有合理之聯結關係存在，亦即須有實質之內在關聯性或合理正當之聯結關係存在，否則即為不當聯結，本件被告係依首揭規定核定補徵系爭土地增值稅，尚與上開法律原則無違背之處。又稅捐在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，此為稅捐稽徵法第21條規定所明定。本件既經被告機關於核課期間內發現系爭應課徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，容屬有據；況本件原告與案外人楊李亹亹及李福然等2人以買賣方式就系爭土地及前開5筆土地形成共有關係，原告就系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地賣回予案外人楊李亹亹，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時幾無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，顯有信賴不值得保護的情形，自無信賴保護原則之適用；又被告本於實質課稅原則及租稅公平原則，參照前揭財政部令釋規定，對於類此上開經共有分割且再移轉之案件，予以追查補徵土地增值稅，核與平等原則無違。
（六）至原告主張系爭土地原所有權人即為楊李亹亹，與原告因共有物分割形成共有關係，原告旋即移轉予楊李亹亹，楊李亹亹再出售他人，則本於租稅公平及實質課稅原則，納稅義務人應非原告，被告機關並未探究實際納稅義務人為何，逕對原告補徵土地增值稅，即有未合云云；惟按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」原告於92年12月23日出售其所有台北市○○區○○段3小段273及274地號等2筆土地持分比例各為1/2予案外人楊李亹亹，原告係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，被告以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，洵無不合；原告上揭主張，尚非可採。
原告聲請傳訊證人 陳國正 ，主張伊非本案土地移轉之主導人，因事證已明，核無必要，併予敘明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函規定，補徵系爭土地之土地增值稅，分別為5,380,636元及996,414元，合計為6,377,050元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月7日
書記官吳芳靜