裁判字號：最高行政法院88年判字第3807號判決
裁判日期：民國88年10月28日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三八○七號
原告敦南開發投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳金順 會計師被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十二日台八七訴字第四六七六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）七、六七
六、四九二元、利息支出二八九、○四二元。被告機關財政部台北市國稅局初查，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將證券交易所得應分攤之營業費用六、四二五、九九二元及利息支出二四一、九五七元自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易所得為六、六六七、九四九元，前五年核定扣除額為零，課稅所得額為五、○五三、五九二元。原告不服，就出售有價證券應分攤之營業費用、利息支出及前五年核定虧損扣除額部分，申請復查結果，未准變更。原告訴經財政部台財訴字第八五○二五三六二五號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，原處分機關重為復查決定，准予追認營業費用九、一五九元及利息支出三四五元，變更核定課稅所得額為五、○四四、○八八元。嗣被告機關以證券交易所得核定虧損六、六六七、九四九元係屬計算錯誤，乃予更正為虧損一○、三七八、四一五元，並變更核定課稅所得額為八、七六四、○五八元，原告不服，就更正證券交易所得致調增課稅所得額部分，申請復查結果，未准變更，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如左：
原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第二十四條營利事業所得計算之規定，因六十九年十二月三十日修正同法第四十二條，自七十年度起，就轉投資收益課稅及相關之營業費用，利息支出之認定，作特別規定。依中央法規標準法第十六條之規定，轉投資收益及相關之營業費用、利息支出認定部分，行為時所得稅法具有特別法之性質，應優先於第二十四條而適用。原核定引用之財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函，排除行為時所得稅法第四十二條之特別規定，擴張解釋法律，違反憲法第十九條所保障依法納稅之規定。該函發布後，投資公司在證所稅免稅期間之稅負，比課稅期間還重，因而以八十五年八月九日台財稅第00000000號函，作稍微修正，但是新解釋令只放寬對證券商及票券公司之費用分攤計算方式，相類似者，不為相同之處理，不符「合理性原則」，也違反憲法保障之「平等原則」及稅捐稽徵法之「從新從輕原則」。二、原告八十二年關係企業往來利息、短期票券利息支出
二八九、○四二元遭被告機關調整減除，而未考慮原告利息收入二、八六一、○七三元已申報納稅，扣除前開因營運需要所支付之利息，利息收入乃高於利息支出二、五
七二、○三一元之事實，而調整減列利息支出二四一、九五七元，違反所得稅法第二十四條、第四十二條及財政部七十年一月三十日台財稅第三○二六一號函之規定。而且財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函規定，綜合證券暨票券公司於停徵證所稅期間，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入少於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除，可見前開八十三年財政部函既不合法也不公平。三、經營事業如因自有資金不足，而向外舉債經營，則須支付利息費用。舉債購買有價證券，因為投資利益百分之二十計入所得重複課稅，故凡與轉投資有關之利息等費用均應得全額列支，不受限制以為補償。原告應收關係企業往來款五一、一○五、二一三元，已設算利息，併同帳列利息一共申報二、七六五、八三五元之利息收入納稅。長、短期股票投資六四六、五二四、○四九元取得現金股利、股票股利、董監事酬勞收入計五、○四三、五一七元，也依法申報納稅。原處分依財政部八十三年部函規定分攤利息費用及其他費用，僅因出售有價證券收入包括投資成本，而其餘各項收入未含成本，致出售有價證券之免稅收入分攤較高之利息費用及其他費用。因而應稅收益分攤費用之比率由百分之九十五．二，降為百分之十八．七，不符合「合理分攤原則」。四、行為時所得稅法第四十二條規範之投資收益以「證券交易所得」及「股利收益」為主要項目。「轉投資收益百分之二十重複課稅，轉投資有關之利息等費用得全額列支」之特別規定，與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所規範的「有價證券出售收入」重疊。行為時所得稅法第四十二條之特別規定又與前揭部函應按各項收入比例「計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」之規定重疊。原處分認所得稅法第四十二條投資收益免稅之規定與第四條之一及相關營利事業所得之計算各自有其適用範圍，顯屬違法課稅之藉口，一再訴願決定不予糾正，均屬違法，請併予撤銷，以維原告權益。
被告答辯意旨略謂︰壹、證券交易應分攤之營業費用及利息支出：(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅損後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一所明定。又「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息之分攤原則。．．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業收入及借款利息，除可明確歸屬者得各別認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋甚明。（二）本案停徵之證券交易所得經更正為虧損一○、三七八、四一五元，其計算式為：１、出售有價證券價款三七、三一○、六七三元除以（三七、三一○、六七三元加股利收入三、一五○、八四八元加董監事酬勞一、三一二、三五九元加利息收入二、七九九、七三八元加分離課稅之票券利息收入六一、三五五元）等於百分之八三．五九。２、營業費用七、六七六、四九二元乘以百分之八三．五九等於出售證券收入應分攤之營業費用六、四一六、八三三元。３、利息支出二八九、○四二元乘以百分之八三．五九等於二四一、六一二元。４、出售證券收入三七、三一○、六七三元減出售證券成本四一、○三○、六四三元減分攤之營業費用二四一、六一二元等於停徵之證券交易所得（負一○、三七八、四一五元）。（三）查原告訴稱本案適用前揭財政部八十三年台財稅第000000000號函，抵觸所得稅法第四十二條修正理由，謂買賣有價證券應分攤之利息費用於六十九年修法時加以規範等情。惟查所得稅法第四十二條於六十九年修法時係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定；而本案原告系爭項目為證券交易所得適用所得稅法第四條之一及相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連。至訴稱因證券交易所得免稅，財政部另以八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定證券交易收入應分攤營業費用及利息支出，違反憲法第十九條所保障「依法納稅」之規定乙節，因行政解釋係在補充法律之效力，當法律有意義不明或不備，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就其作成解釋。第查依前揭所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，且會造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而前揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及支出計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並非於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有其適用，此亦與大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致。又該函釋之分攤計算公式係財政部召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。另原告本年度利息支出既非專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金又混同作統籌運用，並非專款專用，原告訴稱有關利息支出之分攤，應先扣除利息收入，以其扣除後之餘額為分攤基礎乙節，查原告既無法提示具體事證，證明其借款用途確與利息收入有關，核與首揭函釋不合。原查以原告不可直接歸屬之營業費用、利息支出按核定有價證券出售收入、投資收益及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，符合首揭財政部函釋規定，並無違誤。且原告非屬財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函所核釋之綜合證券商或票券商，自無該函之適用。次查本案經更正核定證券交易所得應分攤之營業費用六、四一六、八三三元及利息支出二四一、六一二元，均係依財政部台財稅第000000000號函釋計算，並無不合。又更正非屬行政救濟過程之處分，自無違反行政救濟不得為更不利於行政救濟人之原則。另查本案為更正補徵之核定，係因前核定證券交易所得時漏未將原告證券交易收入三七、三一○、六七三元及成本四一、○三○、六四三元併入計算，且原告前於複查及訴願階段亦僅就證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出表示不符，並未就證券交易收入及成本事項有所爭執，是本案更正事實不在行政救濟範圍內，係被告另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定依法補徵，是原處分於法並無不合。貳、前五年核定虧損扣除額：（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。（二）本項申報為零元，原核定依申報數認定。（三）經核原告本（八十二）年度尚無前五年核定虧損額可據扣除，原核定依申報數核定本項為零元，核與所得稅法第三十九條之規定並無不合。綜前所述，原核定課稅所得額為八、七四六、○五八元並無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅損後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一所明定。又「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息之分攤原則。．．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業收入及借款利息，除可明確歸屬者得各別認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋甚明。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報，而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，其查定處分，固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本院著有五十八年判字第三十一號判例可資參照。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣七、六七六、四九二元、利息支出二八九、○四二元。被告機關初查，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將證券交易所得應分攤之營業費用六、四二五、九九二元及利息支出二四一、九五七元自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易所得為六、六六七、九四九元，前五年核定扣除額為零，課稅所得額為五、○五三、五九二元。原告不服，就出售有價證券應分攤之營業費用、利息支出及前五年核定虧損扣除額部分，申請復查結果，未准變更。原告訴經財政部台財訴字第八五○二五三六二五號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，原處分機關重為復查決定，准予追認營業費用九、一五九元及利息支出三四五元，變更核定課稅所得額為五、○四四、○八八元。嗣被告機關以證券交易所得核定虧損六、六六七、九四九元係屬錯誤，並變更核定課稅所得額為八、七六四、○五八元。原告則主張：所得稅法第二十四條營利事業所得計算之規定，因六十九年十二月三十日修正同法第四十二條，自七十年度起，就轉投資收益課稅及相關之營業費用，利息支出之認定，作特別規定。依中央法規標準法第十六條之規定，轉投資收益及相關之營業費用、利息支出認定部分，行為時所得稅法具有特別法之性質，應優先於第二十四條而適用。原核定引用之財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函，排除行為時所得稅法第四十二條之特別規定，擴張解釋法律，違反憲法第十九條所保障依法納稅之規定。該函發布後，投資公司在證所稅免稅期間之稅負，比課稅期間還重，因而以八十五年八月九日台財稅第00000000號函，作稍微修正，但是新解釋令只放寬對證券商及票券公司之費用分攤計算方式，相類似者，不為相同之處理，不符「合理性原則」，也違反憲法保障之「平等原則」及稅捐稽徵法之「從新從輕原則」。又原告八十二年關係企業往來利息、短期票券利息支出二八九、○四二元遭被告機關調整減除，而未考慮原告利息收入二、八六一、○七三元已申報納稅，扣除前開因營運需要所支付之利息，利息收入乃高於利息支出二、五七二、○三一元之事實，而調整減列利息支出二四一、九五七元，違反所得稅法第二十四條、第四十二條及財政部七十年一月三十日台財稅第三○二六一號函之規定。而且財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函規定，綜合證券暨票券公司於停徵證所稅期間，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入少於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除，可見前開八十三年財政部函既不合法也不公平。且經營事業如因自有資金不足，而向外舉債經營，須支付利息費用。舉債購買有價證券，因為投資利益百分之二十計入所得重複課稅，故凡與轉投資有關之利息等費用均應得全額列支，不受限制以為補償。原告應收關係企業往來款五一、一○五、二一三元，已設算利息，併同帳列利息一共申報二、七六五、八三五元之利息收入納稅。長、短期股票投資六四六、五二四、○四九元取得現金股利、股票股利、董監事酬勞收入計五、○四三、五一七元，也依法申報納稅。原處分依財政部八十三年部函規定分攤利息費用及其他費用，僅因出售有價證券收入包括投資成本，而其餘各項收入未含成本，致出售有價證券之免稅收入分攤較高之利息費用及其他費用。因而應稅收益分攤費用之比率由百分之九十五．二，降為百分之十八．七，不符合「合理分攤原則」。再則行為時所得稅法第四十二條規範之投資收益以「證券交易所得」及「股利收益」為主要項目。「轉投資收益百分之二十重複課稅，轉投資有關之利息等費用得全額列支」之特別規定，與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所規範的「有價證券出售收入」重疊。行為時所得稅法第四十二條之特別規定又與前揭部函應按各項收入比例「計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」之規定重疊。原處分認所得稅法第四十二條投資收益免稅之規定與第四條之一及相關營利事業所得之計算各自有其適用範圍，顯屬違法課稅之藉口云云。
二、經查原告訴稱本案適用前揭財政部八十三年台財稅第000000000號函，牴觸所得稅法第四十二條修正理由，謂買賣有價證券應分攤之利息費用於六十九年修法時加以規範等情。惟查所得稅法第四十二條於六十九年修法時係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定；而本案原告系爭項目為證券交易所得適用所得稅法第四條之一及相關營利事業所得之計算，與所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連。至訴稱因證券交易所得免稅，財政部另以八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定證券交易收入應分攤營業費用及利息支出，違反憲法第十九條所保障「依法納稅」之規定乙節。因行政命令原係在法律就細節部分規定不完備，或法條文字雖無明文規定時，依法理及立法精神延伸並解釋其含意而為闡釋。第查依前揭所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，且會造成侵蝕稅基及課稅不公平、不合理之現象。至於免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律本無從針對稽徵技術作詳細規定，從而前揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及支出計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並非於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有其適用，此亦與大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致。又該函釋之分攤計算公式係財政部召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商，雖與會者曾有異議，惟既已做成會議之結論，並未牴觸相關法令規定，自非不得引為本件課稅之論據。另原告本年度利息支出既非專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金又混同作統籌運用，並非專款專用。原告訴稱有關利息支出之分攤，應先扣除利息收入，以其扣除後之餘額為分攤基礎乙節，查原告既無法提示具體事證，證明其借款用途確與利息收入有關，核與首揭函釋不合。原查以原告不可直接歸屬之營業費用、利息支出按核定有價證券出售收入、投資收益及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，符合首揭法規規定，並無違誤。且原告非屬財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函所核釋之綜合證券商或票券商，自無該函之適用。又被告機關復將本案停徵之證券交易所得經更正為虧損一○、三七八、四一五元，依其所列計算式為：１、出售有價證券價款三七、三一○、六七三元除以（三七、三一○、六七三元加股利收入三、一五○、八四八元加董監事酬勞一、三一二、三五九元加利息收入二、七九九、七三八元加分離課稅之票券利息收入六一、三五五元）等於百分之八三．五九。２、營業費用七、六七六、四九二元乘以百分之八三．五九等於出售證券收入應分攤之營業費用六、四一六、八三三元。３、利息支出二八九、○四二元乘以百分之八三．五九等於二四一、六一二元。４、出售證券收入三七、三一○、六七三元減出售證券成本四一、○三○、六四三元減分攤之營業費用六、四一
六、八三三元減分攤之利息支出二四一、六一二元等於停徵之證券交易所得（負一○、三七八、四一五元）據以變更核定課稅所得額為八、七六四、○五八元，於法並無違誤。復按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。至於有關前五年虧損扣除額原告申報為零元，原核定依申報數認定，原告於該（八十二）年度既無前五年核定虧損額可據扣除，原核定依申報數核定本項為零元，核與所得稅法第三十九條之規定亦無不合，附此敘明。
三、再查本案經更正核定證券交易所得應分攤之營業費用六、四一六、八三三元及利息支出二四一、六一二元，均係依財政部台財稅第000000000號函釋計算，有如前述。又更正非屬行政救濟過程之處分，自與行政救濟不得為更不利於行政救濟人之原則無涉。本案為更正補徵之核定，係因前核定證券交易所得時漏未將原告證券交易收入三七、三一○、六七三元及成本四一、○三○、六四三元併入計算，且原告前於複查及訴願階段亦僅就證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出表示不服，並未就證券交易收入及成本事項有所爭執，是本案更正事實不在行政救濟範圍內，係被告機關另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定依法補徵，核與上揭本院五十八年判字第三十一號判例意旨，亦無牴觸。從而原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適。本件原告起訴論旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十月二十八日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳春木中華民國八十八年十月二十八日