裁判字號：臺灣高等法院91年上訴字第2322號刑事判決
裁判日期：民國91年10月02日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第二三二二號
上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告丙○○被告乙○○右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院九十年度訴字第一一六六號，中華民國九十一年六月二十八日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十九年度偵字第二０八七五號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於丙○○部分撤銷。
丙○○行使從事業務之人，明知不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害公眾，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑參年。
其他上訴駁回。
事實
一、丙○○係臺北縣中和市○○路○○號三樓「三方印刷企業有限公司」（下稱三方公司）之負責人，為從事業務之人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及三方公司之營利事業所得稅結算申報書為其附隨義務。詎丙○○明知乙○○係該公司之下游家庭代工，僅按件計酬承攬該公司之工作，二者並非僱傭關係，且該公司於民國（下同）八十七年間，係支付該公司下游代工甲○○報酬，而非僱用甲○○，竟於該年年度終了時，在上址公司內，依據乙○○轉交由乙○○之下游家庭代工陳 黃麗美 所提供之甲○○身分證影本，委請不知情之會計人員於其業務上所製作之「八十七年度各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單」上，虛偽登載甲○○自八十七年七月起至同年十二月止向三方公司領取薪資新臺幣（下同）十五萬六千五百元，並將前開不實之薪資支出登載於三方公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書上，持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所，申報三方公司八十七年度之營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業事業所得稅之課徵查核及甲○○。
二、案經甲○○訴由臺北市政府警察局中正第一分局報告臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、撤銷改判即有罪部分：
一、右開事實，業據被告丙○○坦承不諱，核與告訴人甲○○指訴之情節大致相符，並經被告乙○○供陳：伊有承包丙○○之包裝工作，接獲工作後即交與他人承作，其中甲○○之身分證影本係由另一個代工 陳黃麗美 交付伊，因陳黃麗美將工作轉給別人做，當時陳黃麗美有持十四個人之身分證影本交伊報稅，伊報完稅翌年拿回所得稅單後，有叫陳黃麗美簽收並蓋指印，陳黃麗美有抄錄電話號碼給伊；前開工作係按件計酬，從年初到年底才報稅，不知道甲○○有無確實代工，但伊有向陳黃麗美確認過等語無異，復有甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（媒體申報單位專用）影本一紙、三方公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書影本一紙在卷為憑。
二、證人陳黃麗美於偵查中經囑託台灣高雄地方法院檢察署檢察官訊問時固證稱：伊不認識被告丙○○、乙○○，並未替彼等代工印刷業務，亦未將甲○○之身分證、印章持交丙○○報稅云云，惟與被告乙○○所供上情不符，且證人陳黃麗美如將甲○○之身分證、印章持交丙○○報稅，本身亦涉案其中，自難期為真實之陳述，況原審按證人陳黃麗美之戶籍地址即高雄縣○○鄉○○路○○巷○號傳喚三次，均因遷移不明而未到庭，是該證人於偵查中之證詞並未與被告丙○○、乙○○對質或為詰問，是否可信，尚非無疑。再被告乙○○於原審調查時所提出證人陳黃麗美簽收並捺指印，其上列有甲○○姓名及身分證號碼之所得稅單，確係陳黃麗美所書具等情，亦據證人即陳黃麗美之女 陳卿 如於原審調查時證稱：所得稅單上應為伊母親陳黃麗美簽收等語無異，足見被告丙○○、乙○○所辯前開甲○○之身分證影本係代工陳黃麗美所提供等語，非不可採信。是雖告訴人甲○○指訴稱伊身分證係遭冒用，作為虛報薪資之用等語，惟依前述，已難證明被告等知情，自不足作為不利於被告之認定。
三、按承攬乃當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，基於承攬契約，承攬人有完成工作之義務，而定作人有給付報酬義務；而僱傭，乃當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約，民法第四百九十條、第四百八十二條分別定有明文。被告經營之三方公司，係將包裝工作交予被告乙○○代工，再由被告乙○○轉交陳黃麗美代工，並採按件計酬方式，足見被告丙○○與被告乙○○間應為承攬關係，而非僱傭關係，已至為明灼，當亦為被告丙○○所明知。是雖被告丙○○經營之三方公司自八十七年七月起至十二月止，分別支付被告乙○○代工費用，依序為三十一萬零八百九十九元、二十六萬三千零六十八元、十七萬三千三百八十六元、二十萬三千二百八十元、二十三萬零一百八十五元、二十三萬三千一百七十四元及二十二萬一千二百十七元，有八十七年三方公司支付乙○○代工工資表一紙在卷可憑，但被告丙○○明知三方公司並未僱用甲○○，即不得以甲○○係三方公司之員工而憑以製作甲○○領取薪資之「八十七年度各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單」，或將前開不實之薪資支出登載於三方公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書上，持向稅捐機關申報三方公司該年度營利事業所得稅，乃其竟依據乙○○提供之甲○○身分證影本，委請不知情之會計人員於其業務上製作之「八十七年度各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單」上，虛偽登載甲○○自八十七年七月起至同年十二月止向三方公司領取薪資十五萬六千五百元，並將前開不實之薪資支出登載於三方公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書上，持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所，申報三方公司八十七年度之營利事業所得稅，自有業務上登載不實及持以行使之犯意甚明。本件事證明確，被告丙○○犯行堪以認定。
四、被告丙○○為三方公司負責人，為從事業務之人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及三方公司之營利事業所得稅結算申報書為其附隨義務。詎其明知乙○○係該公司之下游家庭代工，僅按件計酬承攬該公司之工作，二者並非僱傭關係，且該公司於八十七年間，係支付甲○○代工報酬，而非僱用甲○○，竟於該年度終了時，委請不知情之會計人員製作不實之甲○○八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並據以填製三方公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報，所為係犯刑法第二百十六條之行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。被告業務上登載不實後復持以行使，業務上登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告丙○○利用不知情之會計人員製作上開不實扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。公訴人以本件各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為證明扣繳事項所編製之憑證，屬商業會計法所稱原始憑證，因認被告所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪，而商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，原即含有業務上登載不實之本質，雖扣繳憑單性質上屬刑法所稱從事業務之人在業務上登載製作之文書，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法之規定論處，不再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，難謂允當，起訴法條應予變更。
五、原審認定被告丙○○罪証明確，因予論罪科刑，固非無見。惟查：原判決認本件各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為證明扣繳事項所編製之憑證，屬商業會計法所稱原始憑證，因認被告所為係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪，法則之適用難謂允當。公訴人上訴意旨，仍執陳詞，指摘原判決未認定被告丙○○構成逃漏稅捐罪，係屬不當云云，雖無足取（其理由詳如後述），但查原判決此部分既有上開可議，要屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告丙○○犯罪之動機、目的、手段、所生危害非重，惡性亦輕及犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑。被告丙○○行為後，刑法第四十一條之規定，業於九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行，修正後條文為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，經比較新舊法結果，以新法有利於被告，應依刑法第二條第一項前段之規定，適用新法，就被告所處有期徒刑，諭知易科罰金之折算標準。查被告丙○○前此未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院檢察署刑案記錄簡覆表乙份在卷可憑，因一時失慮，致罹刑典，經此科刑教訓，日後當知警惕而無再犯之虞，本院認其所受上開刑之宣告以暫不執行為適當，併予宣告緩刑三年，以啟自新。
六、公訴意旨另以：被告丙○○前開所為，係另違反稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，應依同法第四十一條之逃漏營利事業所得稅罪論處云云。惟按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係屬結果犯，且無處罰未遂犯之規定。經查被告丙○○經營之三方公司既有支付被告乙○○代工費用，且被告乙○○亦已交付代工費用予陳黃麗美，依所得稅法第二十四條第一項之規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，是被告丙○○支出之代工費用，雖不應列入薪資支出，惟仍得以營業成本計算，故對其應納稅額之計算，並無影響，是被告丙○○前開所為並未生逃漏稅捐之結果，自難以前開罪責相繩。此外，復查無其他證據足資認定被告丙○○涉有上開犯行，自屬不能證明被告丙○○此部分犯罪，惟因公訴人指此與前開論罪科刑部分，有牽連犯關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。
貳、上訴駁回即無罪部分：
一、公訴意旨另以：被告乙○○意圖幫助丙○○逃漏稅捐，於前開時地，將甲○○之身分證資料，交付被告丙○○，再由丙○○委請不知情之會計人員於其業務上製作之性質上屬於會計憑証之「八十七年度各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單」上，虛偽登載甲○○自八十七年七月起至同年十二月止向三方公司領取薪資十五萬六千五百元，並將前開不實之薪資支出登載於三方公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書上，持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所，申報三方公司八十七年度之營利事業所得稅，因認被告乙○○涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠明確，自難以擬制推測之方法，為其判斷之基礎；而認定犯罪事實之證據係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。
三、訊據被告乙○○固坦承於前開時地交付甲○○之身分證影本予被告丙○○作為報稅之用等情不諱，惟矢口否認有幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：伊承包丙○○之包裝工後即轉交與他人承作，系爭甲○○之身分證影本係由另一個代工陳黃麗美交付伊，因陳黃麗美另將工作轉給別人做，當時陳黃麗美有持十四個人之身分證影本交伊報稅，伊報完稅翌年拿回所得稅單後，有叫陳黃麗美簽收並蓋指印，陳黃麗美有抄錄電話號碼給伊；前開工作係按件計酬，從年初到年底才報稅，不知道甲○○有無確實代工，但伊有向陳黃麗美確認過等語。
四、經查：被告丙○○前開行為既未生逃漏稅捐之結果，有如前述，被告乙○○自無從成立稅捐稽徵法第四十三條之幫助犯同法第四十一條逃漏稅捐犯行之可言。此外，復乏無其他積極證據足資認定被告乙○○涉有上開犯行，自屬不能證明被告乙○○犯罪。
五、原審因予諭知被告乙○○無罪之判決，經核尚無違誤，公訴人上訴意旨，仍執陳詞，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第一項前段、第三百六
十四、第二百九十九條第一項前段、第三百條，刑法第二百十六條、第二百十五條、第二條第一項前段、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。
中華民國九十一年十月二日
台灣高等法院刑事第六庭
審判長法官陳春秋
法官王麗莉法官高明哲右正本證明與原本無異。
被告丙○○不得上訴。
其他部分如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官李垂福中華民國九十一年十月三日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。