裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1866號判決
裁判日期：民國90年06月07日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一八六六號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部代表人 顏慶章 部長）訴訟代理人丙○○
乙○○戊○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月三十日台八十九訴字第二五五四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣台中市稅捐稽徵處以原告為竹泰玻璃有限公司（以下簡稱竹泰公司）負責人，該公司欠繳營業稅、滯納金及利息合計新台幣（下同）四、六一七、九八○元，乃報由被告以八十八年十一月二十日台財稅字第八八○八三九一八七號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。經該局以八十八年十一月二十五日境愛岑字第九九九三九號書函不許原告出境。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉令被告應俟原告（按真意應指竹泰公司）有無逃漏稅之事實確定後及是否已達到限制出境之標準後再為禁止出境之處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：於欠稅爭訟事件確定前，可否對欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境？
甲、原告主張之理由：
一、查被告係依據「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項規定，及被告八十八年十一月二十日台財稅第00000000號函，而為禁止原告出國之處分，惟此一實施辦法，乃行政院所發布之行政命令，與憲法第十條規定：「人民有居住及遷徒之自由」有所抵觸，因出入國境乃屬人民遷徙自由之範疇，基於行政命令抵觸憲法無效之規定，被告對尚未確定之案件為原告禁止出國之處分，依法似嫌無據。又前揭函釋陳述之內容不僅與事實不符，且案件尚未確定，目前仍在被告訴願審理中，如果該營業稅逃漏稅案件，經訴願決定機關將原處分撤銷，則原告權利勢必蒙受重大之損害，且將有難以彌補之虞，基於行政處分不得違反程序正義之法理，請求准將此一違法之行政處分予以撤銷，以明法治。
二、竹泰公司違反營業稅法在調查站之調查筆錄，係由調查人員預先書就，再交由竹泰公司負責人即原告及股東丁○○簽名，並未經兩人詳覽，且非採合法之問答方式，顯失其真實性。又在調查筆錄簽名時，原告發現筆錄上所記載之日報表之統計數額並非竹泰公司之實際營業金額，曾當場向調查人員提出異議，並要求予以更正，但此時調查人員說筆錄上有記載確實金額不確定字樣卻要原告先行簽名，並說：此一部份你們先簽名後再向稅捐機關說明，因我們下午另有勤務，請原告等配合其完成調查，足見此一筆錄係調查人員以不正當之方法取得，依法應無證據能力。又調查單位偵訊筆錄上之逃漏稅金額係依竹泰公司所欲購買之電腦軟體測試日報表結果予以記載，而非竹泰公司真正之營業額，況且被查獲之日報表並無主管及人員簽章，依法應無證據能力，且日報表上金額有可能是牌價、零售價或退貨贈品等，因此台中市稅捐稽徵處竟然逕為裁定、不無違法之處，從而被告機關所為之行政處分，亦應予以撤銷，以符法紀。
三、此外，台中市稅捐稽徵處就有關竹泰公司逃漏稅事件，均未通知原告及公司有關人員到案說明，亦未製作筆錄，即草率認定竹泰公司有逃漏營業稅之行為，殊難令人苟同，而被告對尚在訴願中之逃漏稅案件，竟然函請內政部警政署入出境管理局對原告為禁止出國之處分，亦有未洽，且行政院未加詳查，即認定訴願決定及原行政處分並無不合，並對原處分及原決定均予維持，實欠妥洽，為此特提起本件行政訴訟，請求准如訴之聲明而為判決。
四、又台中市稅捐稽徵處未詳加調查或約請原告及公司有關人員到案說明，僅依調查單位偵訊筆錄即認定竹泰公司有逃漏營業稅之行為，顯有未當之處，茲檢附被告台灣省中區國稅局營利事業所得稅核定退稅通知影本乙件（證物一），以證明竹泰公司在八十六年度不僅未逃漏營業稅，且曾因逾繳營業稅而獲國稅局退稅二八、八○○元，由此足證，竹泰公司並未逃漏營業稅，原訴願決定機關及再訴願決定機關之決定實屬不當。除此之外，台中市稅捐稽徵處應呈報原告被裁定有關逃漏稅之證據，俾符法制，又原告並無能力繳交半數稅款之擔保。
五、查大法官釋字第五○三號解釋：納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質及種類不同必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則云云，然而本件竹泰公司漏稅事實並非明確，且竹泰公司均按規定申報，是以被告所屬台中市稅捐稽征處未經查明，僅依台中縣調查站調查筆錄上無證據能力之記載內容核課逃漏營業稅額，假若竹泰公司有逃漏稅之事實，則此一認定，即顯有重複處罰之情形（即將已依法申報者合併在內加以處罰），此舉顯已違反大法官釋字第五○三號補充解釋中被處漏稅罰須具有處罰要件之漏稅事實才得為之及不得重複處罰之解釋意旨。
六、綜上所述，本案原處分，訴願及再訴願決定均有違誤，懇請判決予以撤銷，准俟被告於本案確定竹泰公司有逃漏稅之事實後，再為禁止出境之處分，以保權益。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第廿四條第三項所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一、三項所規定。又依被告八十五年八月十五日台財稅第000000000號函釋對於已提起行政救濟之欠稅案件，納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境。
二、本件原告為竹泰公司負責人，該公司因欠繳營業稅計四、六一七、九八○元，已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項所定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，該公司於提起訴願時，未繳納半數稅款或提供相當擔保，經台中市稅捐稽徵處審酌，確有限制出境必要，該處乃依首揭被告函釋意旨，報請被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，於法並無不合。
三、原告訴稱被告依據「限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項之規定，限制原告出國之處分，此一實施辦法，乃行政院發布之行政命令，與憲法第十條規定：「人民有居住及遷徒之自由。」有所牴觸，因出入國境乃屬人民遷徙自由之範疇，基於行政命令牴觸憲法無效之規定，被告對尚未確定之案件限制原告出國之處分，似嫌無據云云。查限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之規定所訂定，乃法律授權發佈之法規命令，為確保稅收，增進公共利益所必要，業經司法院釋字第三四五號解釋與憲法尚無牴觸有案。是原告主張，核不足採。又原告訴稱竹泰公司所涉及逃漏稅事件，係因調查局製作不實筆錄，致遭台中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅四、五
三八、二四四元及罰鍰二二、六九一、二○○元，查本案有關該公司稅捐之核課係屬另一事件，自非本案所應論究之範圍。該公司申請復查，未獲變更，乃提起訴願，而於提起訴願時，未繳納半數稅款或提供相當擔保，經台中市稅捐稽徵處審酌，確有限制出境必要，該處乃依首揭被告函釋意旨，報請被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，於法並無不合。所訴准俟被告對本案確定竹泰公司有逃漏稅之事實後，再為限制出境之處分，核難採從。
四、綜上論結，原處分及所為訴願決定，並無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。」為行為時稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所規定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項及第三項所明定。又「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：㈠納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。㈡欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者」，亦經被告八十五年八月十五日台財稅字第八五一九一五○三六號函釋示在案。且參照司法院大法官會議釋字第三四五號解釋文：「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」之意旨，前揭「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項之規定，雖係針對個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前之情形而設，但因行政處分無庸等待確定，於對外生效時即有執行力，稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所謂「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額」，並未限於已確定之應納稅捐，故該辦法第二條第三項之規定亦未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法第二條第三項限制出境之規定，亦為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第十條、第二十三條規定，均無牴觸。
二、本件原告係竹泰公司登記負責人，因竹泰公司於八十六年八月至八十七年六月銷售貨物，未開立發票，致漏報銷售額，滯欠營業稅四、五三八、二四四元，連同滯納金及利息合計四、六一七、九八○元，致遭被告函請內政部警政署入出境管理局限制其出境。原告不服，主張竹泰公司欠繳營業稅一案正在訴願程序中，案件尚未確定，不應遽予限制其出境，且限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法為一行政命令，與憲法第十條規定牴觸，又係重複處罰，有違司法院大法官會議釋字第五○三號解釋意旨云云。經查竹泰公司因補徵營業稅及違反營業稅法科處罰鍰事件，不服台中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅四、五三八、二四四元及罰鍰二二、六九一、二○○元，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，於訴願中，因竹泰公司滯欠營業稅金額已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項所定限制出境之金額標準，且未繳納半數稅款或提供相當擔保，經台中市稅捐稽徵處審酌，認確有限制出境必要，乃報請財政部即被告函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸前開說明，並無不合。又限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法既係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之規定所訂定，乃法律授權發布之法規命令，該辦法第二條第三項限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第十條、第二十三條規定，均無牴觸，已如前述，且對欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境，與就其漏稅科處罰鍰，乃不同之處罰性質與種類，前者重在稅收之保全，後者重在漏稅之預防，其目的亦不盡相同，又本件限制出境係對原告為之，罰鍰則係對竹泰公司科處，不生重複處罰之問題，自無違司法院大法官會議釋字第五○三號解釋意旨，原告主張即不足採。至原告訴稱竹泰公司係因調查局製作不實筆錄，乃被稅捐稽徵機關認定應補徵營業稅一節，姑不論尚無具體事證，以實其說，且屬於竹泰公司營業稅事件爭訟範圍，並非本件所應審究之事項，併此敍明。
三、綜上所述，原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷一再訴願決定及原處分，並令被告應俟竹泰公司有無逃漏稅之事實確定後及是否已達到限制出境之標準後再為禁止出境之處分（按即請求於竹泰公司營業稅爭訟事件確定以前，先撤銷本件限制出境之處分，俟營業稅爭訟事件確定後，再依確定之結果決定是否限制出境，其真意仍係請求撤銷一再訴願決定及原處分），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年六月七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官姜素娥
法官帥嘉寶法官林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月八日
書記官王英傑