最高行政法院92年度判字第499號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第499號判決

裁判日期：民國92年05月02日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第四九九號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月三十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七六○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人之配偶 陳俊傑 為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，於八十六年間，因中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票而有款項收入，係屬股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定停止課徵所得稅，被上訴人遂未併入八十六年度綜合所得稅結算申報。之後財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司於八十八年六月十七日辦理扣繳稅款並填發扣繳憑單申報。被上訴人於同日即就該取得款項自動補申報並補繳所得稅款新台幣（下同）一、○一一、九九七元及加計利息七九、二二一元。上訴人未申報該筆款項收入，無可歸責事由，不應受罰，且在稽徵機關調查日前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦應免罰。不料上訴人竟以被上訴人漏報上開營利所得及其他利息所得合計五、七八七、一一五元，裁處罰鍰九三七、八○○元，顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，亦屬違法等等，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
上訴人則以：查中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。被上訴人之配偶為中硝公司股東，出席參與股東會決議，自難諉為不知而無過失。又士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與被上訴人違章之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。被上訴人之後於同年六月十七日補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合。是原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。惟依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」明示行政罰仍應以故意過失為其責任條件。次按刑法上關於共犯之規定，於違反行政法上作為義務不能遽予援用。查被上訴人之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東並擔任董事，惟中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，規避股東原應負擔之稅負，故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，終非被上訴人之配偶所為。被上訴人之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅負之行為，即認被上訴人配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。且所得稅法及稅捐稽徵法並無處罰共犯之明文規定，不問被上訴人有無教唆或幫助中銷公司以增減資等方式而為規避租稅之行為，事實上仍不能與中硝公司違章行為等同視之，而認被上訴人就漏報系爭營利所得亦有故意或過失之責。又被上訴人主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，系爭所得應屬股票轉讓性質，免徵所得稅，雖屬誤解，亦難謂其就漏報本件股東分配營利所得，有何故意或過失行為，參諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款定有明文。又依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」本件縱認中銷公司之規避租稅行為，被上訴人之配偶與有故意或過失，惟本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利所得後，而於八十八年七月間通報上訴人對被上訴人依所得稅法第一百十條之規定辦理。然被上訴人於接獲通報之前即於八十八年六月十七日自動補報並補繳所漏稅款，足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生被上訴人是否短漏報所得之案件。因中硝公司與其董事為不同之權利義務主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件上訴人對被上訴人之漏稅違章之處罰，實係基於其對中硝公司之調查資料而來，而上訴人於接獲士林稽徵所通報之前，對於被上訴人並無函查或其他調查行為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日。則被上訴人既係於上訴人接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，揆諸上開稅捐稽徵法之規定及財政部之函釋意旨，自應免予處罰。原核定處以罰鍰九三七、八○○元，復查及訴願決定予以維持，均非適法等情，因而悉予撤銷。
查中硝公司將出售土地之增益，利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，係故意規避股東原應負擔之稅負，被上訴人之配偶為中硝公司股東並任董事，參與該公司利用增減資分配盈餘之決議與執行，其所分配者為股東之營利所得，被上訴人並未申報等情，為原判決確定之事實。準此，上訴人主張中硝公司股東取得公司分配之款項為營利所得，被上訴人不能諉為不知而謂漏未申報並無過失等情，並非無據。上訴人對於被上訴人之漏未申報本案所得而逃漏所得稅之行為處以漏稅罰，係就被上訴人自身之行為與歸責條件而認定，與中硝公司之有無共犯責任無關。原判決從中硝公司之共犯責任立論，以中硝公司董事之行為應歸屬中硝公司，不能論董事以共犯責任等等，認被上訴人無歸責條件，尚非確論。又被上訴人之配偶為中硝公司之董事，所為決議或執行在於為自己之盈餘分配，於本案認定其對盈餘分配即取得營利所得之知情與否，自屬所關重要，原判決僅以董事與公司為不同權利義務主體，認中硝公司之故意規避稅捐行為與其董事無關，進而謂難認被上訴人漏報本案營利所得有故意或過失，不無速斷，有背經驗法則。又依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所稱稽徵機關，不以管轄之稽徵機關為限，從法條規定併包括未經檢舉或未經財政部指定之調查人員進行調查之文義，可以推知。查中硝公司將出售土地之增益利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，經士林稽徵所調查後於八十八年五月十九日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，即已認為中硝公司之股東有本案之營利所得，應申報綜合所得稅，始應由中硝公司辦理扣繳申報，自與被上訴人漏未申報本案之營利所得之事實有關，是否已併對被上訴人有營利所得而漏未申報涉及逃漏所得稅之本案違法事實予以調查，關係稽徵機關就本案開始調查基準日之認定，影響稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，非不可由士林稽徵所調查中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案相關資料查知。但原判決並未調查審認，逕以本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款所衍生，因主體不同，不能以同一調查程序進行，上訴人於接獲士林稽徵所通報之前，對於被上訴人並無函查或其他調查行為，則被上訴人於上訴人接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定應予免罰等等，自有未洽。又原處分尚包括漏報利息部分，何以違誤而應撤銷，原判決並未指明，不無疏漏而理由不備。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。合將原判決予以廢棄，發回原法院，依發回意旨，另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年五月二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年五月二日