裁判字號：最高行政法院99年裁字第2185號裁定
裁判日期：民國99年09月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第2185號上訴人建業工程有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓忠三 律師
梁燕妮 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月30日臺北高等行政法院97年度訴更一字第67號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）2,062,390元，上訴人主張其民國89年間銷貨予宏揚營造工程股份有限公司（下稱宏揚公司），因宏揚公司已倒閉逃匿，故列為實際發生呆帳，另主張其屬債權逾2年，經催收未經收取，被上訴人以其無法提示郵政機關於91年度已送達之存證信函，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定不合；且系爭呆帳損失係於91年7月31日由應收票據項目轉列，上訴人91年1月1日應收票據帳載餘額僅786,611元，顯不合理，乃核定呆帳損失為0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第3330號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院97年度判字第494號判決廢棄，發回原審更為審理，原審仍判決駁回上訴人之訴。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：(一)上訴人能否同時主張所得稅法第49條第5項第1款及第2款事由，本院已明文闡釋兩款存有順位關係而非互斥關係，除可同時主張外，第2款文義並未限制應以無第1款事由為前提，並無原判決所謂合理性基礎矛盾之問題。高等行政法院依行政訴訟法第260條第3項規定，應受本院法律見解之拘束，否則即有判決違背法令之違法。原判決認為第2款之適用前提須非屬第1款「倒閉逃匿、和解或破產之宣告或其他原因」，惟第2款僅規定「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息」之要件，且由本院62年判字第575號判例意旨，可見債權人因債務人「倒閉逃匿」所構成之呆帳損失，有同時構成該條項第1、2款之可能，原判決認為第2款債權性質應做限縮之法律見解，和法條文義及判例相悖，有判決違背法令之違法。(二)原判決認為上訴人應依權責發生制之規定，呆帳損失應歸屬於何年度，由實際發生呆帳損失之年度，列報呆帳損失，隨即認定上訴人應於89年度列報呆帳之結論，未詳述推論過程。且本案爭執點即在系爭呆帳損失實際發生於何時點？判定該事實之主、客觀依據為何？未見有論述，有判決不備理由之違誤。(三)所得稅法第49條第5項之文義理解，依照本院之見解，其中「倒閉逃匿」、「其他原因」、「致債權之一部或全部不能收回者」此要件繫於債權人之主觀判斷，條文中本已將債權人之主觀要件明定其內，原判決不察，有判決不適用法規之違誤。(四)原判決認為本案可因擴張第1款「其他原因」之涵攝範圍而得適用之，惟應以條文已有明示列舉之倒閉逃匿為優先適用，於不該當時，倘為相類似之事實再歸屬於「其他原因」，且仍應依債權人主觀認定之，並有本院62年判字第575號判例之適用，縱然是因為債務人倒閉逃匿或行方不明，亦有適用。(五)所得稅法第49條第5項為立法者對於納稅義務人認列呆帳損失之規定，而查核準則第94條為所得稅法第80條第5項授權訂定，惟其授權範圍應僅限於「書面審核」、「查帳審核」與「其他之調查方式」等細節性、技術性規定，「呆帳損失列報之時點」此關係納稅義務人得依法獲得課稅減免之重要事項，應不在授權範圍內。參照司法院釋字第217號解釋及第449號解釋理由書意旨，由所得稅法之立法意旨觀之，呆帳損失既由營利事業體自行申報，以定當年度之應繳稅額，列報時間及列報與否將直接決定營利事業體該年度之納稅金額，故列報時點應屬納稅方法及納稅期間之範疇，影響人民財產權甚鉅，基於租稅法律主義應由立法者定之。查核準則第94條第5款呆帳損失列報時點之規定顯然無法律之授權，應屬無效之命令。原判決認為上訴人若不依該查核準則提出「已送達」或「無法送達」之存證信函回執，則不得依各該規定認列呆帳損失，增加所得稅法所無之條件，加重人民賦稅，與租稅法律主義牴觸等語。
四、惟原判決以：(一)按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「…稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第49條第5項、第80條第5項分別定有明文。司法院釋字第217號解釋意旨，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文，但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行為時查核準則第94條第5款及第6款規定：「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾2年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」經核上開規定，係針對呆帳損失之認定與舉證方式等事項所為之技術性、細節性規範，乃為簡化稽徵作業、避免上開費用浮濫列報所必要，不屬於租稅法律主義之範圍，且未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸。上訴人訴稱查核準則有關認列呆帳年限之規定，逾越母法，顯係誤解。(二)參照本院82年5月份庭長評事聯席會議決議，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。至於呆帳損失之認列範圍及其實際發生之時點為何，所得稅法第49條第5項定有明文，與查核準則第94條第5款及第6款係規定呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性規範，相互配合。因此，在認列呆帳損失時，即應以上開規定為準據。(三)另按「所得稅法第49條第3項第1、2款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」本院59年判字第551號判例意旨可資參照。準此，呆帳損失之認列應嚴格區分其構成要件，不容相互混淆。上訴人同時主張系爭呆帳損失具有所得稅法第49條第5項第1款及第2款之事由，揆諸前開判例意旨，即有矛盾。析言之，所得稅法第49條第3項第1、2兩款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，後者之債務人並無前者之原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足，然本件上訴人一方面主張系爭呆帳損失係因債務人宏揚公司已「倒閉逃匿」致未能收取欠款，另一方面卻主張該公司亦有非因「倒閉逃匿」造成債權逾2年經催收而未收回之情狀，故上訴人在系爭呆帳損失構成要件事實之主張上，其合理性基礎顯然因矛盾而呈現不穩固狀態，尚難憑採。至本院62年判字第575號判例意旨主要係指呆帳損失不應於未確定以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後補辦證明文據。惟依本院59年判字第551號判例意旨，本件上訴人應收宏揚公司帳款及票據，既已於89年度確定其呆帳損失，如前所述，即無再適用上述62年判字第575號判例之餘地。（四）按所得稅法第49條第5項第2款有關列報呆帳損失之要件，須具備「債權已逾期2年」及「經『催收』後未經收取本金或利息」2項要件，始生「視為實際發生呆帳損失」之效果；又所謂「催收」，乃指債權人已將有意實現債權之主觀意思，有效地向債務人傳遞而言，此從立法者有意將2個構成呆帳損失之事由加以分開，並各有其適用範圍即可知。因此，所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第5款第2目有關「催收」之規定，應限於存證信函或向法院訴追之催收證明等已送達於債務人而言。經查，本件上訴人所提存證信函既未送達債務人宏揚公司，上訴人主張本件已構成所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第5款第2目之可列報呆帳損失之事由，即有誤解。雖「財政部高雄市國稅局對查核準則第94條第5款及第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」，其第6點規定「債權逾期2年營利事業取得郵政機關以拒收或查無此人為由退還之存證信函，得作為沖銷呆帳之依據」，已違反查核準則第94條第5款及第6款規定意旨，且其係財政部高雄市國稅局所訂定，自難拘束被上訴人。故被上訴人未予採用，並無違反平等原則之問題。（五）另基於營利事業所得實現時點採「權責發生制」，且為顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸量能課稅原則之要求，而有「呆帳損失認列」制度之承認。因此，呆帳損失究應歸屬於何一年度，應以實際發生年度定之，實不容許任由納稅義務人選擇其歸屬年度，否則在呆帳確定後可由納稅義務人自由選定歸屬年度列報，則因各年度稅負有所不同，勢必影響量能課稅原則及租稅公平性之落實。上訴人於89年7月28日、29日及12月5日銷貨予宏揚公司，系爭債權即已發生，其於89年12月6日、14日及20日先後3次以存證信函向宏揚公司催收，均因宏揚公司他遷不明而未能送達，上訴人於94年3月25日再寄發存證信函予宏揚公司催收系爭債權，仍無所獲之結果，益證宏揚公司於89年11月起即已「逃匿」或因「其他原因」而致上訴人無法收回系爭債權無疑。上訴人即應於89年度列報系爭呆帳損失始符法制，卻遲至91年度始列報，於法即有未合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，原判決業於理由中詳予論述。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，仍重述與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言其違背論理法則、違反租稅法律主義，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年9月23日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官劉介中法官曹瑞卿法官黃淑玲法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國99年9月23日
書記官王史民