裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第736號判決
裁判日期：民國95年02月27日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第736號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月五日台財訴字第○九四○○二四○○○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年二月二日將其所有臺南市○○區○○段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之一○○及同地段一○○七之四地號公共設施保留地應有部分一七二○四○分之六三三五六贈與其女 吳自娟 ，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）四、四
四一、九二○元及扣除公共設施保留地扣除額四、四三四、九二○元在案；嗣八十九年二月十九日原告經由上開共有土地分割，使其女取得上開鹽田段一○○七之六地號建地全部，原告則取得上開鹽田段一○○七之四地號公共設施保留地全部，經被告所屬安南稽徵所查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，惟原告逾限仍未提出說明，原核以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開鹽田段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之六三三五六（扣除已申報贈與應有部分六三四五六分之一○○）公告現值四、四三四、九二○元，加計八十九年度前次核定贈與額
四、四四一、九二○元，核定八十九年度贈與總額八、八七
六、八四○元，贈與淨額三、四四一、九二○元，應納稅額
二六六、○三○元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈查鹽田段一○○七之四地號土地編為公園預定地，公共設
施用地占原告原有土地面積百分之五十一，無法依一般土地買賣、或抵押借貸。原告為資助女兒，遂由原告提供土地供其建屋，惟原告所持有之土地年代久遠，土地增值稅可觀，且持有之土地因都市計畫被切割為數塊基地，建地亦很難處理，遂依都市計畫法第五十條之一及平均地權條例施行細則第二十三條規定，將名下鹽田段一○○七之四及一○○七之六地號部分土地分別贈與女兒後，再辦理共有物分割，期間並依法向被告申報贈與稅，經核發免稅證明後，並據以辦理產權移轉登記，使女兒取得鹽田段一○○七之六地號土地作建築使用。
⒉又依都市計畫法第五十條之一規定，原告所為之贈與雖可
免徵贈與稅，但依平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定，原告女兒取得之一○○七之六地號土地，其前次移轉日期為八十九年二月，前次移轉現值為每平方公尺四十四點一元，此意味著透過共有物分割，除非有差額並已繳納土地增值稅，否則無法墊高土地前次移轉現值，其前次移轉現值則為最近共有物分割日期之移轉現值。再依土地稅法第三十一條、第三十二條及第三十三條規定，透過共有物分割只是讓原應繳納之土地增值稅暫緩繳納，但其代價則是日後再為移轉時須負擔較重之土地增值稅。以本件為例，採共有物分割，當土地公告現值為每平方公尺調高一千元，就必須多負擔二百元土地增值稅，系爭土地為六三四點五六平方公尺，共須負擔一二六、九一二元之土地增值稅，是權衡輕重，原告豈會多增加自己之稅賦？⒊另都市計畫第五十條之一在補償持有公共設施保留地的地
主，因政府徵收期間不定所造成經濟上損失，而這中經濟上損失是在都市計畫法發布時即已產生，而非在徵收當時，則要享有都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之前提，是犧牲自己財產價值所換來，非憑空可得。被告以財政部九十二年四月九日台財稅字第○九一○四五六三○六號函釋補徵贈與稅，明顯違法。而誠如被告所言，租稅法所重視的為足以表徵納稅能力之經濟，然運用公共設施用地及共有物分割的結果，只能暫緩繳納土地增值稅，但其代價則是較一般人多負擔百分之二十的土地增值稅；至所節省之贈與稅，是配合都市計畫而來，原告所有之土地，自七十四年政府公布為公園預定地後，其市價只及公告現值總額的百分之十五至百分之二十，在政府徵收遙遙無期下，原告之損失至少七百萬元間，在此情形下，政府所能給的只有免徵贈與稅一項優惠，依本件此項優惠只有二十餘萬元，如此大的差異顯違反比例原則，且原告之行為雖可免徵贈與稅，但就土地增值稅而言，公告現值每調高一千元，政府可增加一二六、九一二元，是此舉是增加政府稅收，何來逃稅之說。
⒋再者，原告主張適用都市計畫法第五十條之一，是因公部
門之不作為，試問，若非公部門將原告土地劃定為公共設施保留地且未及時徵收，原告如何有權主張適用都市計畫法第五十條之一規定；又若土地被劃設為公共設施保留地不徵收不會造成人民財產損失，則為何要特別立法制訂都市計畫法第五十條之一。今公部門倘未將原告財產劃為公共設施保留地，原告要贈與財產給他人，自需依法繳納贈與稅，若無現金，可處分不動產換取現金繳納，自不在話下；或被劃為公共設施保留地但已被徵收，原告已取得補償費，要贈與財產給他人，自需依法繳納贈與稅，亦無爭議。原告不願背負取巧逃稅之罪名，但求將原告財產回歸與一般人民一樣，原告財產無需為公益而犧牲，因此若公部門現在將原告之土地立刻劃歸為住宅區，原告願自動繳清贈與稅額，若不可行，就應立刻徵收，發放補償費，原告仍願繳清贈與稅，再不然，亦請公部門告知造成原告損失，要向誰求償？從而被告若認原告有不當之處，就應該先追究臺南市政府為何公布都市計畫後，遲遲不依法徵收公共設施保留地之責任，致原告無法繳納贈與稅，影響國庫稅收才是，怎會捨本逐末要求原告負責？
乙、被告主張之理由：⒈查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非
其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二○、四九六及五○○號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於八十九年二月二日先贈與系爭鹽田段一○○七之六地號建地極小部分應有部分及同地段一○○七之四地號公共設施保留地大部分應有部分予其女，嗣八十九年二月十九日經由系爭共有土地分割，使其女取得系爭鹽田段一○○七之六地號建地全部，原告則取得系爭同地段一○○七之四地號公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭鹽田段一○○七之四地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭鹽田段一○○七之六地號建地予其女，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告依規定，按系爭鹽田段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之六三三五六（扣除已申報贈與應有部分六三四五六分之一○○）公告現值，核定本次贈與總額四、四三四、九二○元，並無不合。
⒉次查，財政部九十二年四月九日台財稅第0000000
000號函釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且該函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依規定稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，所訴洵無足採。至原告主張未先追究臺南市政府為何公布都市計畫後，遲遲不依法徵收公共設施保留地之責任，害原告無法繳納贈與稅等云，核與本件無涉，併予陳明。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第○九一○四五六三○六號函釋在案。查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告於八十九年二月二日將其所有臺南市○○區○○段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之一○○及同地段一○○七之四地號公共設施保留地應有部分一七二○四○分之六三三五六贈與其女吳自娟，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額四、四四一、九二○元及扣除公共設施保留地扣除額四、四三四、九二○元在案；嗣八十九年二月十九日原告經由上開共有土地分割，使其女取得上開鹽田段一○○七之六地號建地全部，原告則取得上開鹽田段一○○七之四地號公共設施保留地全部，經被告所屬安南稽徵所查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，惟原告逾限仍未提出說明，原核以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開鹽田段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之六三三五六（扣除已申報贈與應有部分六三四五六分之一○○）公告現值四、四三四、九二○元，加計八十九年度前次核定贈與額四、四四一、九二○元，核定八十九年度贈與總額八、八七六、八四○元，贈與淨額
三、四四一、九二○元，應納稅額二六六、○三○元，已經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書及復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非主張其與其女兒辦理共有土地分割，完全符合法令規定，並無取巧漏稅情事。而原告所有之土地，自七十四年政府公布為公園預定地後，其市價只及公告現值總額的百分之十五至百分之二十，在政府徵收遙遙無期下，原告受有極大之損失。而原告先贈與部分公共設施土地予子女後，再利用共有物分割的方式，讓子女取得整筆之建地，其因此享受免徵贈與稅之結果，實係政府所能給予的一項租稅優惠。被告怎可不先追究行政機關遲遲不徵收系爭公共設施土地，而反要求原告要繳納贈與稅。況原告先前之行為，只能暫緩繳納土地增值稅，但其代價則是較一般人多負擔百分之二十的土地增值稅，何來逃稅云云，資為爭執。
三、本件原告係以贈與大部分之免徵贈與稅之公共設施保留地與小部分應稅之建地予其女兒，渠等二人就該土地先形成共有之法律關係後，旋再以合併分割之方式，將整筆建地移轉予女兒，而原告則再取回公共設施土地之全部，並因此而獲有免徵贈與稅之利益，固為兩造所不爭，惟原告就其系爭土地之移轉行為，是否應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，其應審究者，乃原告之前揭行為，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？茲說明如下：
⒈按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，
對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
⒉經查，原告於八十九年二月二日將其所有臺南市○○區○
○段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之一○○及同地段一○○七之四地號公共設施保留地應有部分一七二○四○分之六三三五六贈與其女兒吳自娟，並於同日辦理贈與稅申報，其中申報贈與鹽田段一○○七之六地號建地應有部分部分之贈與價額為七、○○○元；另申報鹽田段一○○七之四地號公共設施保留地應有部分之贈與價額為四、四三四、九二○元（合計四、四四一、九二○元）。經被告核定贈與總額四、四四一、九二○元，並基於都市計畫法第五十條之一：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定有關原告贈與上開公共設施保留地之價額為四、四三四、九二○元，另再扣除免稅額一、○○○、○○○元，則本次贈與之課稅贈與淨額為○元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。嗣八十九年二月十九日原告經由上開共有土地分割，使其女兒取得上開鹽田段一○○七之六地號建地全部，原告則取得上開鹽田段一○○七之四地號公共設施保留地全部，亦有土地登記申請書附原處分卷足憑。綜上各情可知，原告於短短不到一個月之時間內，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其女兒，形成二人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式由其女兒取得建地所有權之全部，則原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之建地予其女兒，而達成將系爭建地贈與其女兒之目的，情實顯然。
⒊其次，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地
因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係先將其所有臺南市○○區○○段一○○七之六地號建地應有部分贈與微小應有部分六三四五六分之一○○與其女；同時亦將其所有同地段一○○七之四地號公共設施保留地移轉大部分應有部分一七二○四○分之六三三五六贈與其女兒；此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅為七、○○○元；然原告贈與之公共設施保留地部分，其贈與價額合計高達四、四三四、九二○元（以上均以法定之公告現值計算），表面上雖屬高額之贈與，但因公共設施保留地依法免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次贈與建地及公共設施保留地毋庸繳納贈與稅；然經此安排結果，已使原告之女兒取得之公共設施保留地之價值，足可相當於原告所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割明細表自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其女兒取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告與其女兒間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與其女兒再藉由上開土地之合併分割，使原告之女兒順利取得原屬原告所有應稅之建地即鹽田段一○○七之六地號土地全部。申言之，原告藉與其女兒間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告女兒取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其女兒之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，卻掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其女兒間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告卻經由上開巧妙安排之結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其女之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，並無取巧漏稅云云，並不足採。又本件所涉之事實為關於贈與稅之核課問題，與土地增值稅並無關連；況原告又未將系爭土地所有權移轉給第三人，且系爭土地之公告現值未必將來一定居高，而持有土地超過一定年限時之土地增值稅又會減徵，則原告稱因系爭土地之土地增值稅增加，致增加政府稅收，何來逃稅乙節，亦不可採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開鹽田段一○○七之六地號建地應有部分六三四五六分之六三三五六（扣除已申報贈與應有部分六三四五六分之一○○）公告現值四、四三四、九二○元，加計八十九年度前次核定贈與額四、四四一、九二○元，核定八十九年度贈與總額八、八七六、八四○元，贈與淨額三、四四一、九二○元，應納稅額二六六、○三○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國95年2月27日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月27日
書記官藍慶道