最高法院102年度台上字第2951號刑事判決

裁判字號：最高法院102年台上字第2951號刑事判決

裁判日期：民國102年07月24日

裁判案由：違反稅捐稽徵法

最高法院刑事判決一○二年度台上字第二九五一號上訴人 張孟郎 選任辯護人 黃碧芬 律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服台灣高等法院中華民國一０二年三月二十八日第二審判決（一０一年度上訴字第一七三三號，起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署，已更名為台灣新北地方法院檢察署，一００年度偵字第九三五六號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
理由按刑事訴訟法第三百七十七條規定：上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並非依據卷內訴訟資料具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。上訴人張孟郎上訴意旨雖以：（一）、上訴人固曾於民國九十五年一月十八日請立委召開協調會，立委並建議上訴人申請航照圖，上訴人亦將航照圖交予立委辦公室再轉送行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航測所）判讀，立委則將判讀結果傳真予財政部台灣省北區國稅局（下稱國稅局），但國稅局當時承辦員 郭姿君 認不影響其課稅結果之認定，故未查核該傳真文，國稅局顯未因該航照圖判讀結果而免除本件遺產稅之課徵，有國稅局九十五年八月十四日函（即上證六）可證。而上訴人九十五年十一月十四日具名申請復查之申請書，亦未以系爭九十年六月十八日之航照圖及航測所之判讀結果作為申請復查之理由與證據，是該航照圖及判讀結果並未影響國稅局開徵遺產稅，亦未造成免稅之結果，上訴人應無施用詐術行為。因稅捐稽徵法第四十一條為結果犯，上訴人自不構成該罪。至九十六年復查決定免稅，乃復查人員誤判，原判決就此有利之證據部分未說明不予採信之理由，顯有判決理由矛盾及不備理由之違背法令。（二）、依稅捐稽徵法第十二條之一第三項規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。非完全取決於人民提供之資料。亦即稅捐稽徵機關對於人民課稅有實質審查權，上訴人提供由立委轉送之航照圖及判讀結果是否與所在地相符，須由國稅局自行查證，上訴人並未將九十年六月十八日拍攝之航照圖偽稱為八十九年五月之航照圖，何來施用詐術？本件係因國稅局審理時未再向航測所查證有無八十九年五月拍攝之航照圖致誤為全額扣除免稅，豈能將主管機關未盡之查證義務歸罪係上訴人之詐欺行為所致。原判決就此未敘明其不採之理由，即為上訴人有罪之認定，亦有判決理由矛盾及不備理由之違背法令。（三）、依證人 何宗融 之證言，因九十五年以前航照圖都以膠捲保存未建立電腦影像，須以人工尋找，不一定可百分之百找到，證人 江驊恩 亦稱其第一次也未申請到八十九年五月十四日、同年十月十一日之航照圖，第二次經特別挑選才申請到等語，顯見本件不易申請到接近八十九年四月二十日 張國諒 過世之後之照片，上訴人並無特別居心，非刻意規避。再依航測所一００年十月十三日農測資字第0000000000號函，可證明上訴人完全仰賴何宗融以人工方式找到原始膠捲底片，上訴人於第一審陳稱其向何宗融申請八十
九、九十、九十一年份，每年有幾張均要乙節應非虛偽。但何宗融僅提供八十九年一月六日航照圖，上訴人不知系爭土地尚有八十九年五月十四日、同年十月十一日之航照圖，否則即會繳費申請。原判決竟不採此對上訴人有利之證據，刻意依何宗融片段之證言，為上訴人不利之認定，顯有判決理由矛盾及不備理由之違背法令。（四）、原判決主文及理由均認定上訴人係「以詐術」而非以不正方法逃漏稅捐，但理由復稱上訴人「以不正當方法」逃漏稅捐，判決主文顯然與理由互相矛盾，而有判決理由矛盾之違法等語。
惟查：（一）、證據之取捨、證明力之判斷及事實之認定，俱屬事實審法院自由裁量判斷之職權，此項職權之行使，倘不違背客觀存在之經驗法則或論理法則，即不違法，觀諸刑事訴訟法第一百五十五條第一項規定甚明，自無許當事人任憑主觀指為違法，而資為合法之第三審上訴理由。本件原審經審理結果，認定上訴人有原判決事實欄所載違反稅捐稽徵法第四十一條犯行明確，因而撤銷第一審論處上訴人罪刑之判決，改判仍論以納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑一年，並依中華民國九十六年罪犯減刑條例減為有期徒刑六月，如易科罰金，以新台幣一千元折算壹日，已綜核全部卷證資料，詳加斟酌論斷，敘明其所憑之證據及認定之理由。並就上訴人及其辯護人辯稱本件核定免稅並非依據航照圖，而是依據國家法令；另國稅局對於人民所提供之資料必須實質審查，不是照單全收，國稅局不會被騙，故不存在詐術問題；因上訴人不知道系爭000-0地號土地原先使用情況，是在被繼承人張國諒死亡後，上訴人認為要作農業使用，所以擴大種植面積；關於航照圖之申請，係因當時是以膠捲保存很難找，只有找到八十九年一月及九十年、九十一年部分，沒有找到八十八年、八十九年五月及十月份之航照圖，上訴人未使用不正當方法，不能據此認定上訴人有故意規避情形云云如何不可採信，亦依卷存證據資料，詳為說明上訴人前於七十七年間曾以農舍用途名義，向台北縣（現已改制為新北市）新莊市公所請領座落於系爭000-0地號土地、門牌號碼為台北縣新莊市○○路○○○巷○○號鋼架房屋之使用執照，並向台北縣稅捐稽徵處（現改制為新北市稅捐稽徵處）申請設籍課稅；上訴人於第一審亦自承系爭000-0地號土地上之鐵皮屋及原舖設之水泥係伊接手後所拆除，並改成泥土地種植果樹等語，顯見系爭000-0地號土地於張國諒死亡時（八十九年四月二十日），其上仍有 林順義 所搭蓋供作廣鎰公司營業使用之鐵皮屋及舖設之水泥無訛。又上訴人於九十五年一月二十日依協調會決議，至航測所申請系爭000-0地號土地航攝影像，僅付費取得八十九年一月六日、九十年六月十八日、九十一年間之航照圖，而證人江驊恩自行向航測所調取航攝影像資料時，即調得分別於八十九年五月十四日（片號：89P027-019）、八十九年十月十一日（片號：89P082-025）所拍攝且均有拍攝到系爭000-0地號土地地貌之空照圖。再依航測所承辦人員何宗融之證言：同一年度拍到申請人所要申請位置之照片可能有好幾張，如果申請人有明確說全部都要，伊就會將全部照片提供給申請人，如果申請人只有提供一個籠統的時間，伊就會跟申請人講該年度那幾個月份有拍到，再詢問申請人要那一個月份的照片等語，以何宗融職司航測所受理民眾申請航攝影像資料之查詢、調取、複印等例行性業務，自無可能於上訴人前往申請時，故為相異之處理。綜觀上訴人及江驊恩各自申請之資料結果，可知上訴人更有故意不選調八十九年五月十四日及八十九年十月十一日航照圖之動機。再斟酌航測所受立法委員 吳秉叡 辦公室函請協助判讀之航照圖，僅有該所於九十年六月十八日拍攝、片號為90P36之航照圖，顯見當時上訴人只有將該張航照圖轉交立委辦公室，足見上訴人向航測所申請航攝影像資料時，即已刻意選取對己有利之拍攝時點，再透過立委辦公室轉請航測所作成對己有利之判釋結果，至為灼然。上訴人以上開方式致國稅局誤認系爭000-0地號土地於張國諒死亡時係作農業使用，而追認該土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額九千三百十二萬元，並重新核算應納遺產稅額為零元，是上訴人積極以重新整地栽種及申調有利年份所拍攝之航照圖供判讀等以偽作真、欺罔隱瞞之詐術，向國稅局申報遺產稅及申請更正、復查，致使國稅局於九十六年二月一日作成免納遺產稅之復查決定而逃漏遺產稅，自足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性，故上訴人否認有以詐術逃漏稅捐之行為，並不足採。俱依卷存證據資料詳予指駁說明，從形式上觀察，並無足以影響判決結果之違法情形存在。又依證人郭姿君證稱後來核課免稅過程其不清楚，亦未參與等語（第一審一０一年一月三日筆錄第二三頁及背面），足見郭姿君並未證稱航照圖及判讀結果不影響其課稅結果之認定。另國稅局九十五年八月十四日函（原審卷二第二五三頁）僅係檢送資料請新莊稽徵所辦理遺產稅開徵事宜，亦與航照圖及判讀結果是否影響課稅結果無關。而依江驊恩之證言，其於第一次提供航照圖予北機組係以張國諒過世為時點，提供前三年及後三年之航照圖，因只講時間、區塊，只調六張，但非看過該期間的全部照片自己挑選；因北機組認事證不足，希望航照圖時間再近一點，才再向航測所申請另二張航照圖（第一審卷一第二０四頁背面、第二０五頁），亦見航測所完全依憑江驊恩指定之範圍提供航照圖，並無上訴意旨所指江驊恩第一次未調到八十九年五月十四日、八十九年十月十一日航照圖（按應係未調取）、航照圖不易調取之問題，此部分上訴意旨已非依據卷內訴訟資料所為具體指摘。況上訴人既亦調取八十九年一月六日航照圖，果當時地貌與九十年六月十八日拍攝之航照圖相同甚或更有利，益可印證其主張屬實，並無不能一併提供航測所判讀及國稅局參考之情形存在，何以其僅提供地貌業已變更之九十年六月十八日之航照圖供航測所判讀再轉送國稅局？原判決認定上訴人係刻意選取對己有利之拍攝時點而申請付費複印，自與客觀存在之經驗法則、論理法則無違。此部分上訴意旨或就原審採證認事職權之適法行使，或就原判決已論述甚詳之事項，任憑己意，再為事實爭執，指稱係何宗融僅提供八十九年一月六日航照圖，其不知尚有八十九年五月十四日、八十九年十月十一日航照圖云云，自均非適法之第三審上訴理由。（二）、上訴人於九十五年十一月十四日具名申請復查之申請書，雖未直接引用系爭九十年六月十八日之航照圖及航測所之判讀結果，但本件係因九十五年一月十八日上訴人委請立法委員及台北縣議員邀集會計師、國稅局代表及內政部中部辦公室代表協調系爭000-0地號土地遺產稅爭議一事，會中決議請上訴人至航測所申請該土地於八十八年間至九十一年間前後所拍攝之航空照片據以認定，有該會議紀錄（偵查卷第八四頁背面）可參。上訴人於九十五年十一月十四日提出之「復查申請書」亦明確記載「…足以證明坐落新莊市○○○段○○○○○○號土地自89年4月20日（繼承發生事實日）迄至91年2月5日均作農業使用狀態。…」（偵查卷第一八一頁背面），足見「繼承發生事實日」及之後之使用狀態就本案而言殆為是否應課徵遺產稅之重點。而國稅局九十六年二月一日北區國稅法二字第0000000000號「復查決定書」理由、三亦載明「…本案繼承事實發生於00年0月00日，…另依行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年8月6日函稱，系爭經檢視所附地籍圖、地面照片及放大之航空照片（片號：90P39-114，民國90年6月18日拍攝），判釋結果為當時有種植蔬菜、果樹等旱作物，依首揭規定，申請人主張核屬可採，…。」（偵查卷第一八五頁）亦依上訴人提出之航照圖及判讀結果作為「繼承事實發生日」使用狀態論斷之依據。俱見上訴人係主張本件系爭土地自「繼承發生事實日」起「至91年2月5日均作農業使用狀態」，國稅局並予採信而重行核算漏稅額為零元。本件係因上訴人主動提出上開航照圖及判讀結果致影響國稅局就遺產稅之開徵，並造成免稅之結果至為顯然。原判決據以認定上訴人有本件以詐術逃漏稅犯行，亦無違誤。至稅捐稽徵法第十二條之一第四項雖規定課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。但同條第五項同時規定「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」本件國稅局既已舉證有系爭000-0地號土地遺產存在之事實，已完成其據以課稅之舉證責任。上訴人主張該部分得以免稅，自應由知悉該事實之上訴人就此變態事實負舉證之責。況本件上訴人苟依規定提出日期、地貌與實際相符之航照圖及判讀結果，國稅局如何認定，即與上訴人無關，上訴人亦無刑責可言。乃其不此之圖，刻意迴避八十九年一月六日之航照圖，並提出與「繼承事實發生日」不符之航照圖及判讀結果，致影響課稅結果，上訴人自不得倒果為因，稱係將主管機關未盡之查證義務歸罪係上訴人之詐欺行為所致云云，據以主張解免其刑責。至稅捐稽徵機關對於人民課稅有實質審查權與納稅義務人應具實申報分屬兩事，互無牴觸。尚不得以稽徵機關享有實質審查權即謂納稅義務人得提出不實之申報資料，以影響或逃漏稅捐，否則稅捐稽徵法第四十一條之罰則勢將形同具文。此部分上訴意旨或稱其無施用詐術行為，或本件為復查人員誤判云云，亦係任憑己見，再為事實爭執，或就法律依己意自行解讀，泛指原判決違法，自非合法之第三審上訴理由。（三）、原判決主文、理由及應適用之法條均已認定上訴人係「以詐術」逃漏稅捐，原判決於論述減刑之理由時雖復載稱上訴人「以不正當方法」逃漏稅捐，但僅屬文字誤載，尚不影響原判決之認定，自不得執為合法之上訴理由。本件上訴違背法律上之程式，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。中華民國一○二年七月二十四日
最高法院刑事第十一庭
審判長法官王居財
法官郭毓洲法官沈揚仁法官林恆吉法官呂永福本件正本證明與原本無異
書記官中華民國一○二年七月二十九日
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