裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第179號判決
裁判日期：民國92年02月25日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一七九號
原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 王盛賢 訴訟代理人 林淑靜
乙○○右一人複代理人丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十年十一月十五日九十北府訴決字第二四八三三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之被繼承人 張品泉 所有坐落台北縣新店市○○段四八三、五二五、五六八、六五九號、五峰段五九、一一０、一一二、三四一號○○里鄉○○○段下罟子小段二六五號等九筆土地，經被告核定八十九年度地價稅為新台幣（下同）一四三、六九二元，原告對其中上開五峰段一一０及一一二號部分之地價稅（合計一三三、五九四元）不服，申請復查，未獲變更，被告另核課行政救濟利息二、七三六元，原告連同利息部分提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告所有坐落臺北縣新店市○○段第一一０、一一二號土地，迄今仍屬「林」
地目，位於新店市○○路○段○○○巷之後山，四面有高逾十公尺之駁崁與鄰地完全隔絕，依林務局航空測量所八十三年七月八日航空攝影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第四版圖號9722-IV-012顯示，該兩筆土地平均標高為五十公尺，並標示為「闊葉林」。另依臺北縣政府七三北府農六字第二七四○八○號山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定新店市○○○段七張小段第五二七、五二七-一號土地為「宜農牧地」，該兩筆土地即重測後同縣、市○○段第一一二、一一○號土地。
⒉原告為釐清何謂「農業用地」，乃於八十九年二月十日向台北縣新店市公所提
出「請函示申請人所有坐落新店市○○段第一一○、第一一二號等二筆土地，是否為農業用地。」之申請，該公所於八十九年三月六日以八九北縣店工字第五五○四號函覆：「經查上開二筆地號土地其土地使用分區為風景區，至於是否為『農業用地』，依農業發展條例第二條規定，農業主管機關．．．縣（市）為縣（市）政府，本所非農業主管機關，有觀『農業用地』定義，宜由臺北縣政府釋示。」系爭土地若非農業或林業用地，則臺北縣政府農業局憑何飭原告造林？既課地價稅，原告為土地所有權人，當可為於系爭土地上為建築使用外之任何管領行為，原告又為何要造林。
⒊次按土地稅法第二十二條第一項但書第二款：「公共設施完竣前，仍作農業用
地使用者。」系爭土地即應徵收田賦；再依平均地權條例施行細則第三十六條補充規定第一項「公共設施尚未完竣」係指道路、自來水、排水系統、電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之，至其土地究作何種用地使用不屬認定要件。該四項公共設施，系爭土地無一擁有，原告乃分向相關單位申請證明系爭土地「屬公共設施尚未完竣區」，依⑴臺北縣政府八十九年四月十七日八九北府城開字第一三六一○五號函。⑵臺北縣新店地政事務所八十九年二月十六日八九北縣店地三字第○一九七○號函。⑶臺北縣稅捐稽徵處新店分處八十九年五月四日八九北縣稅新二字第一○二四二號函等可證，上開土地並非公共設施已完竣區，被告當無權就系爭土地徵收地價稅。
⒋土地稅法施行細則第二十一條第二項：「土地稅法第二十二條第一項但書規定
都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完成地區．．．指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝十一種地目之土地。」準此，系爭土地登記簿謄本均明確記載地目為「林」，依土地稅法第二十二條規定，即不該課徵地價稅。
⒌被告以臺北縣政府八九北府工施字第二五○五一四號函稱系爭土地係屬「避難空地」，該「避難空地」復遭被告解釋為「法定空地」，並無法律依據。
⒍被告復引土地稅減免規則第九條規定，主張系爭土地係臺北縣政府六十九建字
第二五九八號建造執照之應保留空地，應不予免徵地價稅。惟依財政部五八台財稅發第四五三二號函略以「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」，依法亦可享有優惠稅率。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條及第二十二條第一、二項條所明定。次依農業發展條例第三條規定：「本條例用辭定義如下‧‧‧十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地‧‧‧。十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並非實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」⒉本案系爭坐落新店市○○段一一０、一一二號土地，係臺北縣政府核發之七十
店使字第二二一０號使用執照之申請基地範圍內避難空地。依臺北縣政府九十二年一月八日北府工施字第０９１０７４５０６１號函復略以：「‧‧‧說明‧‧‧二、依建築法第十一條規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，‧‧‧。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。』三、所稱避難空地，依內政部營建署六十四年二月二十六日台內營字第六二四九００號函說明二，依建築法第九條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第一一０條之規定辦理；‧‧‧。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。四、‧‧‧避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」綜上，避難空地與法定空地，同屬建築基地應保留法定空地之一部分，而依土地稅減免規則第九條但書規定：「‧‧‧。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」。是以本案系爭土地乃屬建造房屋應保留之空地部分，其地目雖為「林」，又屬公共設施尚未完竣之地區，惟查系爭土地之使用分區為「都市計劃風景區」，且非位於都市土地之農業區或保護區範圍內，固不屬前開農業發展條例第三條所定之農業用地，縱其作農業使用，亦無相關農地農用免稅規定之適用；又因非屬自耕農地，是其雖位於公共設施尚未完竣之都市地區，依前開土地稅法第二十二條第二項之規定，亦非得課徵田賦之土地，自應依土地稅法第十四條課徵系爭土地地價稅。
⒊依內政部九十一年四月十五日台內地字第○九一○○六五六九七號函釋：「‧
‧‧說明二、‧‧‧又所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者，業經內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函釋在案。」本件系爭土地，領有使用執照，係屬該執照內部份避難空地，為該執照申請基地範圍內，並非依法不能建築之土地，是核無土地稅法施行細則二十一條第二項規定之適用，且按財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函釋略以「課徵田賦之農業用地，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年起改課地價稅。所稱實際變更使用，凡領有建造執照，或雜項執照者屬之」從而系爭土地課徵地價稅並無不合。
⒋農業發展條例第一條規定：「為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化
，促進農地合理利用‧‧‧特制定本條例；本條例未規定者，適用其他法律之規定。」是該條例係特別法，應優先於土地稅法（普通法）而適用。次查同條例第三條規定：「本條例用辭定義如下：‧‧‧十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。‧‧‧十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」本案系爭土地係屬都市土地之「風景區」並非「農業區」或「保護區」，其地目雖屬「林」，實際上亦係一片林地，惟顯非上開農業發展條例第三條所定之「農業用地」，遑論系爭土地非自耕農地，且非耕地三七五減租條例出租之耕地，自不符合土地稅法第二十二第一項第二款之要件，且不符合同條第二項之要件，而應課徵地價稅。
⒌按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽
徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條及稅捐稽徵法施行細則第十二條所明定，查本案加計原繳納期限（八十九年十二月十五日）屆滿之次日八十九年十二月十六日起，至九十年五月四日填發補繳稅款繳納通知書止，共一三九天之利息計二、七三六元，於法並無不合。
⒍原告主張系爭土地可依財政部五八臺財稅字發第四五三二號函令：「建築法規
必須預留之空地可視為自宅用地」享有優惠稅率乙節，依土地稅法第九條第一項規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」因原告並未持有該建照內之房屋，核與上開規定不符，自無法按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條及第二十二條第
一、二項所明定。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」稅捐稽徵法第三十八條及稅捐稽徵法施行細則第十二條亦定有明文。
二、經查本件原告所有坐落台北縣新店市○○段一一０、一一二號土地（重測前分別為同市○○○段七張小段第五二七之一一號及五二七號），分別屬於台北縣政府核發之七十店使字第二二一０號使用執照（六九店建字第二五九八號建造執照）之申請基地範圍內及部份避難空地，其土地之使用分區為都市計畫風景區之事實，有建造執照、台北縣政府八十九年七月六日八九北府工施字第二五０五一四號函附原處分卷，及土地登記簿謄本附卷可稽。是系爭土地並非依都市計畫編為農業區、保護區及公共設施保留地，而且其即使屬於公共設施尚未完竣之地區，因非自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地，並不符前揭土地稅法第二十二條第一項但書第一款至第三款及第五款之徵收田賦（不徵地價稅）之要件。又土地稅法第二十二條第一項與平均地權條例第二十二條第一項之規定內容相同，平均地權條例第二十二條第一項第四款所稱之「依法不能建築」，內政部九十一年四月十五日台內地字第０九一００六五六九七號函釋：「‧‧說明二、‧‧‧又所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者，業經內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函釋在案。」該函釋合乎平均地權條例之立法意旨，自應予適用。因此，土地稅法第二十二條第一項第四款所稱之「依法不能建築」，應作同一解釋，係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地。系爭土地既屬於台北縣政府所核發七十店使字第二二一０號使用執照（六九店建字第二五九八號建造執照）之申請基地範圍內及部份避難空地，並非屬於依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，即不符土地稅法第二十二條第一項但書第四款徵收田賦（不徵地價稅）之要件。況且土地稅法施行細則第二十一條第二項規定：「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」系爭土地地目雖為「林」，但並非實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地，亦不能認為符合土地稅第二十二條第一項但書第一款至第五款所稱之「仍作農業用地使用者」之要件（被告認為農業發展條例第三條關於「農業使用」之定義應優先適用之見解並不可採）。系爭土地並不屬於土地稅法第二十二條第一條但書所列各款之情形，原處分認其非得課徵田賦之土地，應依土地稅法第十四條之規定課徵系爭土地地價稅（五峰段一一０號土地八十九年上下期分別為一九、八二二元及一九、七二六元，五峰段一一二號土地八十九年上下期分別為四七、一三七元及四六、九０九元），合計一三三、五九四元（連同其餘七筆共計一四三、六九二元），並另依稅捐稽徵法第三十八條及稅捐稽徵法施行細則第十二條規定，加計原繳納期限（八十九年十二月十五日）屆滿之次日八十九年十二月十六日起，至填發補繳稅款繳納通知書九十年五月四日止，共一三九天之行政救濟利息計二、七三六元，於法有據。
三、原告雖主張被告以臺北縣政府八九北府工施字第二五○五一四號函稱系爭土地係屬「避難空地」，該「避難空地」復遭被告解釋為「法定空地」，並無法律依據，系爭土地可依財政部五八臺財稅字發第四五三二號函令：「建築法規必須留之空地可視為自宅用地」享有優惠稅率乙事云云。查系爭土地並不屬於土地稅法第二十二條第一條但書所列各款之情形，非屬得課徵田賦之土地，仍應依土地稅法第十四條之規定課徵地價稅，已如上述，是「避難空地」可否解釋為「法定空地」，並不影響其非屬得課徵田賦土地之結果，先予敘明。再土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」依建築法第十一條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，‧‧‧。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」及內政部營建署六十四年二月二十六日台內營字第六二四九００號函釋：「說明二，依建築法第九條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第一一０條之規定辦理；‧‧‧。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。四、‧‧‧避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」是避難空地屬建築基地所應留設法定空地之一種，為屬於建造房屋應保留之空地部分，依上開規則第九條但書規定，不得免徵地價稅。縱使系爭土地合於土地稅減免規則第九條本文免徵地價稅之規定，依同規則第六條規定，亦必須依同規則規定程序申請核定，並非當然免徵。另土地稅法第九條第一項規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」原告所舉之財政部五八臺財稅字發第四五三二號函令：「建築法規必須留之空地可視為自宅用地」，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須留之空地可視為自宅用地，原告並未持有上開建照之房屋，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅，使得系爭土地得認為係依建築法規必須留之空地而可視為自宅用地，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。且即使系爭土地合於適用自用住宅用地優惠稅率規定，依土地稅法第四十一條第一項規定，亦必須於每年（期）地價稅開徵前四十日前提出申請，並非當然改用優惠稅率。因此，原告之主張並不可採。
四、綜上所述，原處分認系爭土地不符土地稅法第二十二條第一項但書之要件，其非得課徵田賦之土地，依土地稅法第十四條之規定課徵地價稅，並另加計行政救濟利息，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十五日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年二月二十六日
書記官李金釵