裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第4054號判決
裁判日期：民國90年09月21日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第四○五四號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告台北市稅捐稽徵處代表人丙○○處長）訴訟代理人己○○
丁○○戊○○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國八十九年十一月九日府訴字第八九○七三八三六○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告（即受贈人）於民國（以下同）八十八年六月十四日會同乙○○（即贈與人）向被告所屬內湖分處申報贈與移轉坐落台北市○○區○○段○○○○號土地（以下稱系爭土地）移轉現值（移轉持分：二十七萬分之七十），經該分處按贈與人乙○○前取得系爭土地之移轉現值每平方公尺新台幣（以下同）
五九、三一四元為前次移轉現值核定原告應繳納土地增值稅計四、六五九元。原告復於八十八年六月二十四日會同乙○○向被告所屬內湖分處申請更正系爭土地之移轉持分為二十七萬分之五十八，並經該分處重新核算原告應繳納土地增值稅計三、八六○元（原告已於八十八年七月二日繳納）。嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算乙○○前取得系爭土地之移轉現值為每平方公尺二七、七七五‧一元，並經被告所屬內湖分處改按每平方公尺二七、七七五‧一元為前次移轉現值重新核算結果，原告計應補徵土地增值稅一八三、七四七元，原告不服，申請復查，經被告以八十九年六月二十八日北市稽法乙字第八九○七八○四二○○號復查決定書為駁回復查決定。原告仍不服，提起訴願，亦遭臺北市政府以八十九年十一月九日府訴字第八九○七三八三六○一號訴願決定為駁回訴願之決定。原告猶不服，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告就本件系爭土地之贈與，已於八十八年六月十四日申報系爭土地增值稅，並已依據被告核定之土地增值稅額繳清稅款及辦竣登記完畢，被告重新核定土地增值稅，是否合法？另本件應是否依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，更正土地現值應通知權利人及義務人？另本件重新核課土地增值稅之處分是否違反法律不溯既往暨信賴保護原則？
㈠、原告主張之理由：被告於八十九年七月二十四日已函送台北市地政處，更改該基地前次移轉現值地價，原告八十八年六月十四日已申報系爭土地增值稅，並已繳清稅款，無欠或漏稅，基於法律不溯即往及信賴保護原則，應撤銷原處分及訴願決定。另當時領回土地退還款，並無簽訂須補已報土地增值稅為條件，被告以依平均地權條例規定重新計算調降前次移轉現值地價金額云云，惟該調之金額並非移轉時申報之現值（即當期）八十七年（以下同公告土地現值），亦非台北市政府出售土地價款取得之土地，再移轉者開始時，該土地之當期公告現值；也非國民住宅施行細則第二十五條後段規定成本；且與買賣契約價款及台北市政府出實際價款不同，且原前次移轉現值地價更改、變動未經地方民意機關同意，有違反土地法第一七九條規定，亦未提經地價評議委員會評定，原處分確有違誤。原告申報贈與移轉時申報收件當時八十八年六月十四日依八十七年公告土地現值計算無誤，依平均地權條例第四十六條規定：地價重新計算有變動降低應調降當年度（八十九年七月）公告土地現值，而不是更改八十七年十月前次移轉現值地價才合法。原告會同贈與人乙○○於八十八年六月十四日依法申報土地增值稅在八十八年七月九日已辦竣登記，依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函第三項規定，被告及台北市地政處未通知權利人與義務人，亦未共同申請更正，事後被告八十九年七月二十四日只通知台北市地政處更正，違反財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號規定，其補徵之稅額逾滯期間未繳清者，視同撤銷，應以原核計土地增值稅之移轉現值為前次移轉現值，本件補徵稅額之處分應撤銷。
㈡、被告主張之理由：
１、卷查乙○○於八十七年十月十三日向臺北市政府國民住宅處承購台北市基河一期專案國宅，並取○○○區○○段○○○○號持分土地乙筆（持分比率為二十七萬分之一九九），承購之土地價款計二、八六三、一一五元。乙○○復於八十八年六月十四日會同原告向被告所屬內湖分處申報贈與移轉系爭土地，經該分處按林君前取得系爭土地之移轉現值每平方公尺五九、三一四元為前次移轉現值核算原告應繳納之土地增值稅額計三、八六○元，嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算乙○○前取得系爭土地之承購價款為一、三四○、七二一元，並經被告所屬內湖分處改按每平方公尺二七、七七五‧一元為乙○○取得系爭土地之移轉現值重新核算結果，原告計應補徵土地增值稅一八三、七四七元，於法尚無不合。
２、經查依財政部稅制委員會所編印之八十八年版土地稅法令彙編索引所載，該部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋已不再適用。又查依首揭土地稅法第二十八條、第三十條之一及財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋規定，各級政府機關出售之公有土地，其移轉現值係以實際出售價額核定，是本案乙○○原承購之土地價款既由二、八六三、一一五元調降為一、三四○、七二一元，且原告亦自承領回土地退還款，被告所屬內湖分處據以改按每平方公尺二七、七七五‧一元為乙○○取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵原告土地增值稅一八三、七四七元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定尚無不合。
理由
一、按土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」另財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋規定：「三、公有土地出售（放領）如何申報及審核現值：為符合土地增值稅按土地實際漲價課徵及使公地承購人再次移轉時，對前次移轉申報現值有所依據。今後對公地出售，應一律辦理移轉現值申報，並須以公地實際移轉價格為申報現值，如未按實際價格申報，承購人倘能提出有關證明文件申請更正者，應准予受理，以維護其權益。」該函釋係斟酌同法第三十條之一第一款前段規定，為執行土地稅法第二十八條之細節性技術性事項加以釋示，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以援用。原告（即受贈人）於八十八年六月十四日會同乙○○（即贈與人）向被告所屬內湖分處申報贈與移轉系爭土地（移轉持分：二十七萬分之七十），經該分處按贈與人乙○○前取得系爭土地之移轉現值每平方公尺五九、三一四元為前次移轉現值核定原告應繳納土地增值稅計四、六五九元。原告復於八十八年六月二十四日會同乙○○向被告所屬內湖分處申請更正系爭土地之移轉持分為二十七萬分之五十八，並經該分處重新核算原告應繳納土地增值稅計三、八六○元（原告已於八十八年七月二日繳納）。嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算乙○○前取得系爭土地之移轉現值為每平方公尺二七、七七五‧一元，並經被告所屬內湖分處改按每平方公尺二七、七七五‧一元為前次移轉現值重新核算結果，原告計應補徵土地增值稅一八三、七四七元，原告不服，申請復查，經被告為駁回復查決定等情，有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、所有權狀、登記謄本、贈與所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、台北市稅捐稽徵處內湖分處補徵土地增值稅函、被告八十九年六月二十八日北市稽法乙字第八九○七八○四二○○號復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：於臺北市政府地政處更改系爭基地前次移轉現值時，已於八十八年六月十四日申報系爭土地增值稅，並已繳清稅款及辦竣登記完畢，依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定更正土地現值未通知權利人及義務人於法有違，另基於法律不溯既往暨信賴保護原則，應撤銷原核定補徵稅額云云，經查：
（一）、原承購人乙○○於八十七年十月十三日向臺北市政府國民住宅處承購台北市
基河一期專案國宅，並取得系爭土地乙筆（持分比率為二十七萬分之一九九），而該土地係公有土地，承購之土地價款計二、八六三、一一五元。嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算乙○○前取得系爭土地之承購價款為一、三四○、七二一元，有台北市政府地政處八十九年十一月六日北市地二字第八九二二七九七八○○號函可稽，原承購人乙○○業已領取土地溢收款完畢之事實，亦有台北市政府國民住宅處八十八年九月三日北市宅三字第八八二三一三六六○○號函及清冊附於原處分卷可按，且為原告訴訟代理人即原承購人乙○○自認在卷，自堪信實。是以本件係台北市政府出售系爭公有土地，其移轉現值自應以實際出售價款即調降後之系爭土地價款一、三四○、七二一元為準，被告所屬內湖分處據以改按每平方公尺二七、七七五‧一元為乙○○取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵原告土地增值稅一八三、七四七元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定尚無不合。至於財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，係對據以核課土地增值稅之公告土地現值經公告更之情形所為為函釋，與本件係被告依新發生之事實，重新核定據以核課本件土地增值稅之系爭土地之前次移轉現值，二者顯然不同，自無適用該函釋之餘地。
（二）、按在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，稅捐
稽徵法第二十一條第二項定有明文，蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。本件原告雖已於八十八年六月十四日申報系爭土地增值稅，並已繳清稅款及辦竣登記完畢，固有贈與所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書等件為證。惟嗣後臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算乙○○前取得系爭土地之承購價款為一、三四○、七二一元，被告據以每平方公尺二七、七七五‧一元為乙○○取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵原告土地增值稅一八三、七四七元，按諸稅捐稽徵法上開法條之規定，自屬合法，原告主張業已依被告原核定之土地增值稅額繳納完畢，被告自不得再予補徵云云，自非可採。另本件並非法令變更前之適用問題，與所謂法律不溯及既往原則無涉，原告主張本件適用法律不溯及既往原則，顯係誤解，附此說明。
（三）、按「信賴利益保護原則」其所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函
令以及行政行為。亦即謂當人民因為信賴行政機關的處分、法定或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據「信賴利益保護原則」，此一人民因「信賴」所形成的利益即應受到法律的保護，本件係課稅之負擔處分，是否有「信賴利益保護原則」之適用已有疑問，況本件原告並未因信賴原處分而有形成利益，自無「信賴利益保護原則」之適用，原告「信賴利益保護原則」之主張，亦屬誤會。
二、從而，被告依首揭規定，按每平方公尺二七、七七五‧一元為前次移轉現值重新核算結果，原告計應補徵土地增值稅一八三、七四七元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年九月二十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官劉介中
法官黃清光法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年九月二十一日
書記官黃明和