裁判字號：最高行政法院91年判字第2307號判決
裁判日期：民國91年12月19日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二三○七號
上訴人甲○○被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月二十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○五四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人於八十九年七月二十四日已函送台北市地政處，更改該基地前次移轉現值地價，上訴人八十八年六月十四日已申報系爭土地增值稅，並已繳清稅款，無欠或漏稅，基於法律不溯既往及信賴保護原則，應撤銷原處分及訴願決定。另當時領回土地退還款，並無簽訂須補已報土地增值稅為條件，被上訴人以依平均地權條例規定重新計算調降前次移轉現值地價金額云云，惟該調降之金額並非移轉時（即當期）八十七年（以下同公告土地現值）申報之現值，亦非台北市政府出售土地價款取得之土地，再移轉者開始時，該土地之當期公告現值；也非國民住宅施行細則第二十五條後段規定成本；且與買賣契約價款及台北市政府出賣實際價款不同，且原前次移轉現值地價更改、變動未經地方民意機關同意，有違反土地法第一七九條規定，亦未提經地價評議委員會評定，原處分確有違誤。上訴人申報贈與移轉時申報收件當時八十八年六月十四日依八十七年公告土地現值計算無誤，依平均地權條例第四十六條規定：地價重新計算有變動降低應調降當年度（八十九年七月）公告土地現值，而不是更改八十七年十月前次移轉現值地價才合法。上訴人會同贈與人 林明義 於八十八年六月十四日依法申報土地增值稅在八十八年七月九日已辦竣登記，依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函第三項規定，被上訴人及台北市地政處未通知權利人與義務人，亦未共同申請更正，事後被上訴人八十九年七月二十四日只通知台北市地政處更正，違反財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號規定，其補徵之稅額逾滯期間未繳清者，視同撤銷，應以原核計土地增值稅之移轉現值為前次移轉現值，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）卷查林明義於八十七年十月十三日向臺北市政府國民住宅處承購台北市基河一期專案國宅，並取○○○區○○段○○○○號持分土地乙筆（持分比率為二十七萬分之一九九），承購之土地價款計二、八六三、一一五元。林明義復於八十八年六月十四日會同上訴人向被上訴人所屬內湖分處申報贈與移轉系爭土地，經該分處按 林君前 取得系爭土地之移轉現值每平方公尺五九、三一四元為前次移轉現值核算上訴人應繳納之土地增值稅額計三、八六○元，嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算林明義前取得系爭土地之承購價款為一、三四○、七二一元，並經被上訴人所屬內湖分處改按每平方公尺二七、七七五‧一元為林明義取得系爭土地之移轉現值重新核算結果，上訴人計應補徵土地增值稅一八三、七四七元，於法尚無不合。（二）經查依財政部稅制委員會所編印之八十八年版土地稅法令彙編索引所載，該部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋已不再適用。又查依首揭土地稅法第二十八條、第三十條之一及財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋規定，各級政府機關出售之公有土地，其移轉現值係以實際出售價額核定，是本案林明義原承購之土地價款既由二、八六三、一一五元調降為一、三四○、七二一元，且上訴人亦自承領回土地退還款，被上訴人所屬內湖分處據以改按每平方公尺二七、七七五‧一元為林明義取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵上訴人土地增值稅一八三、七四七元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定尚無不合等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、原承購人林明義於八十七年十月十三日向臺北市政府國民住宅處承購台北市基河一期專案國宅，並取得系爭土地乙筆（持分比率為二十七萬分之一九九），而該土地係公有土地，承購之土地價款計二、八六三、一一五元。嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算林明義前取得系爭土地之承購價款為一、三四○、七二一元，有台北市政府地政處八十九年十一月六日北市地二字第八九二二七九七八○○號函可稽，原承購人林明義業已領取土地溢收款完畢之事實，亦有台北市政府國民住宅處八十八年九月三日北市宅三字第八八二三一三六六○○號函及清冊附於原處分卷可按，且為上訴人訴訟代理人即原承購人林明義自認在卷，自堪信為真實。是以本件係台北市政府出售系爭公有土地，其移轉現值自應以實際出售價款即調降後之系爭土地價款一、三四○、七二一元為準，被上訴人所屬內湖分處據以改按每平方公尺二七、七七五‧一元為林明義取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵上訴人土地增值稅一八三、七四七元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，尚無不合。至於財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，係對據以核課土地增值稅之公告土地現值經公告更正之情形所為為函釋，與本件係被上訴人依新發生之事實，重新核定據以核課本件土地增值稅之系爭土地之前次移轉現值，二者顯然不同，自無適用該函釋之餘地。（二）、按在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文，蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。本件上訴人雖已於八十八年六月十四日申報系爭土地增值稅，並已繳清稅款及辦竣登記完畢，固有贈與所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書等件為證。惟嗣後臺北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算林明義前取得系爭土地之承購價款為一、三四○、七二一元，被上訴人據以每平方公尺二七、七七五‧一元為林明義取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵上訴人土地增值稅一八三、七四七元，按諸稅捐稽徵法上開法條之規定，自屬合法，上訴人主張業已依被上訴人原核定之土地增值稅額繳納完畢，被上訴人自不得再予補徵云云，自非可採。另本件並非法令變更前之適用問題，與所謂法律不溯及既往原則無涉，上訴人主張本件適用法律不溯及既往原則，顯係誤解。（三）、按「信賴利益保護原則」其所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。亦即謂當人民因為信賴行政機關的處分、決定或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據「信賴利益保護原則」，此一人民因「信賴」所形成的利益即應受到法律的保護，本件係課稅之負擔處分，是否有「信賴利益保護原則」之適用已有疑問，況本件上訴人並未因信賴原處分而有形成利益，自無「信賴利益保護原則」之適用，上訴人「信賴利益保護原則」之主張，亦屬誤會。從而，被上訴人依首揭規定，按每平方公尺二七、七七五‧一元為前次移轉現值重新核算結果，上訴人計應補徵土地增值稅一八三、七四七元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依土地稅法第二十八條及第三十一條第一項第一款之規定，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞並以調降原土地買賣價款所退回之價金非上訴人所領取，自不應令上訴人補繳系爭土地增值稅等情據以指摘原判決有不備理由及適用法規不當以及理由矛盾之違背法令云云。然按「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，如為繼承或贈與者，其增值稅向繼承人或受贈人徵收之」為土地法第一百八十二條所明定。本件上訴人受其父林明義贈與系爭國宅土地，依上開規定應繼受其父林明義之贈與人繳納土地增值稅之義務，自不能以系爭國宅之土地價款之調降之價差之土地退還款係由其父即贈與人林明義所領取，並非其領取而得主張不應向其補徵土地增值稅之差額。又上訴人自認系爭國宅之土地價款係經台北市議員 陳義洲 提出質詢而調降，並於同年十一月六日自動通知上訴人之父即贈與人林明義無條件領回差價之土地退還款在案，則原處分改以上開調降之實際土地價款為基準計算上訴人受贈系爭國宅土地時之土地增值稅並據以補徵上訴人上開調整後之土地增值稅差額，於法尚無不合，業據原判決剖析論駁甚詳，上訴人持其主觀上法律見解之歧異指摘原判決有判決不備理由及理由矛盾以及適用法規不當之違背法令，聲明廢棄改判，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年一月二日