裁判字號：最高行政法院94年判字第1487號判決
裁判日期：民國94年09月22日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01487號上訴人世豪通運有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局（承受台北市稅捐稽徵處有關營
業稅業務）代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年5月7日臺北高等行政法院92年度簡字第330號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國九十年一月間取得日盛國際租賃股份有限公司（下稱日盛公司）開立之統一發票（字軌號碼：第ＥＭ00000000號）乙紙，銷售金額新台幣（下同）一、九一
九、○四八元（不含稅），營業稅額九五、九五二元，作為進項憑證，並分別於九十年二月份及同年四月份重複申報扣抵各該月份銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額計九五、九五二元。嗣上訴人以其九十年一至二月營業稅申報時，因前開統一發票遺失而以影本申報扣抵當月份銷項稅額，其後找回統一發票正本，因會計人員疏失，誤將該統一發票正本於同年三至四月營業稅申報時重複申報扣抵為由，於九十年九月四日向原處分機關台北市稅捐稽徵處所屬中北分處申請自動補申報溢扣抵之稅額。案經該分處函復略以本案交查異常資料，業於九十年八月十五日產出，不符規定，所請自動補報補繳，歉難照准等語，而否准其請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：九十年三、四月份營業人銷售額與稅額申報之進項憑證中將九十年一月十一日取得之統一發票字軌ＥＭ00000000銷售額一、九一九、○四八元，稅額九五、九五二元，因更換會計，致作業疏失於九十年三、四月重複充作進項憑證計算進項稅額扣抵銷項稅額，上訴人於八月三十一日發現，恰逢週休，遂於週一（即九月三日）自動補繳稅款九五、九五二元及利息一、九一五元，並於九月四日去函原處分機關說明。上訴人於九月十四日收到原處分機關有關營業稅案件異常通知函（該函發文日九月五日係於上訴人自動補繳後二日，而收文日更是在補繳稅息之十一日後），可證上訴人在稅捐處舉發前已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定誠實補稅及利息，絕無逃漏之故意，自當依法免罰。上訴人於九月三日補繳稅款當時，稅捐處只是發現異常並未發現違章事實，上訴人於九月四日發文說明補報繳之次日，才有稅捐處一日發文兩次之情事發生，按最高行政法院九十年度判字第一一四七號「．．．要排除自動補報繳免罰適用之所謂已進行調查者，需有已發覺可疑違章事實為前提，如只是異常，尚未發現具體可疑之違章事實，尚不能證明已發覺違章事實，自不可排除免罰之適用。」上訴人係在稅捐處發現違章事實前即補報繳完畢，符合免罰規定。上訴人在稅捐處來函前十一日完全不知被上訴人機關發現異常之情況下，自行發現疏失並立即補報繳，不算是自動而是被動？應已符合稅捐稽徵法第四十八條之一之立法理由。況上訴人亦在確信以符合上述免罰要件下，完成補報繳申請，系爭罰鍰處分已違反信賴利益保護原則。原處分機關裁罰之依據是由財政部於八十年發布之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」該原則對各項行政罰之基本日認定標準寬鬆不一，有以發文日，調卷日或查獲日．．．該基準日除違反稅捐稽徵法第四十八條之一立法理由，亦影響人民權益。應以法律規定之事項不得以命令定之，該行政處分違反法律保留的原則。依司法院釋字第三一三號及四０二號解釋意旨，稅捐稽徵法第四十八條之一並未具體明確授權與財政部就所謂調查基準日訂定據以處罰認定之標準，並用以作為裁罰性之行政處分之依據，顯與憲法第二十三條保障人民權利之意旨不符。求為撤銷訴願決定及關於按漏稅金額處一倍罰鍰之處分。
三、被上訴人則以：上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心九十年八月十五日列印產出之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」及台北市稅捐稽徵處中北分處「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」等影本附案可稽，違章事證明確。有關上訴人主張在台北市稅捐稽徵處中北分處舉發前即已自動發現並補繳系爭所漏稅款，應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用乙節，查依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中有關營業稅異常資料之案件，其作業步驟及基準日之認定原則為「．．．三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，．．．並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。⒈重複申報扣抵進項稅額者。．．．。」，復依卷附「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」影本所示，台北市稅捐稽徵處中北分處係於九十年八月二十七日簽收系爭「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」，並於同日調閱營業人銷售額與稅額申報書、統一發票明細表及進項憑證等有關資料進行查核，惟查上訴人係於九十年九月三日始補繳系爭所漏稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定不符，自無上開免罰規定之適用。原處分核與前開法條及財政部函釋規定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人於九十年一月間取得日盛公司開立金額一、九一九、○四八元（不含稅）之統一發票乙紙，竟於九十年二月份及同年四月份重複作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅額九五、九五二元一節，有財政部財稅資料中心九十年八月十五日列印產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單及原處分機關所屬中北分處九十年八月二十七日填具之營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單等影本附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，上訴人委有以同一進項憑證重複申報扣抵進項稅額之情事，事證明確。上訴人雖稱其於九十年一至二月營業稅申報時，因前開統一發票遺失而以影本申報扣抵當月份銷項稅額，其後找回統一發票正本，因會計人員疏失，誤將該統一發票正本於同年三至四月營業稅申報時重複申報扣抵，至九十年八月三十日發現時恰逢週休，遂於週一（即九十年九月三日）自動補繳稅款九五、九五二元及利息一九一五元，並於次日（即九月四日）發文向原處分機關所屬中北分處說明。而上訴人遲至九十年九月十四日始收到該分處案件異常通知函（該函發文日為九十年九月五日，係上訴人自動補繳二日後），足證上訴人係在該分處尚未舉發時，已自動發現並儘速申報補稅及利息，絕無逃漏之故意云云。惟查上訴人將同一進項憑證重複申報扣抵銷項稅額，縱非出之故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋即應受罰。至於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」然查上開法條所稱「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中有關營業稅異常資料之案件，其作業步驟及基準日之認定原則為「一、．．．三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，．．．並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。⒈重複申報扣抵進項稅額者。」按財政部訂定之上開有關營業稅異常資料之案件，其作業步驟及基準日之認定原則，係本於主管機關之權責，統一訂定標準，俾其所屬各稽徵機關有所遵循，不致發生歧異而有不公平之結果，經核其內容並無上訴人所稱違反法律保留原則，被上訴人係其下級機關自得予以援用。本件財政部財稅資料中心於九十年八月十五日交查世豪通運有限公司（即上訴人）營業人進銷項憑證交查異常清單，共計二件，原處分機關承辦人於九十年八月二十七日簽收，並於同日調閱營業人銷售額與稅額申報書、統一發票明細表暨進項憑證等有關資料進行查核，此有被上訴人提出之「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」及九十年八月十五日電腦列印之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」影本各一紙附在本院卷可稽，上訴人亦自陳財政部財稅資料中心現今以電腦管理，如將進項憑證重複使用，必會立即被發現等語，足證被上訴人所稱財政部財稅資料中心於九十年八月十五日交查，渠於同日調閱上訴人之營業人銷售額與稅額申報書、統一發票明細表暨進項憑證等有關資料進行查核，應屬非虛，則上訴人於九十年九月三日自動補繳稅款九五、九五二元及利息一、九一五元，並於次日始發文向原處分機關所屬中北分處說明，顯係在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之後，原處分機關依據上開稅捐稽徵法第四十八條之一之規定及財政部所訂「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之規定，認其不符合稅捐稽徵法第四十八條之一之免罰標準，而依財政部台北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定，以法定最低裁罰倍數即按上訴人漏稅額一倍裁罰上訴人計九萬五千九百元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件上訴意旨除重執前詞外，略以：上訴人認原判決違反行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由或理由矛盾：⑴上訴人主張依信賴利益保護原則自動補報繳免罰，惟原判決卻依司法院釋字第二七五號解釋謂行政罰不以故意為要件，為判決上訴人敗訴之理由之一，事實上，上訴人從未主張過失免罰，判決理由與上訴人主張之論斷不符合。⑵上訴人主張按本院九十年度判字第一一四七號判決意旨，上訴人係在稅捐處發現違章事實前，即補報繳完畢，符合免罰規定。上訴人於原審開庭時亦陳明營業稅異常不代表違章，因異常之原因多如牛毛，如匯率換算錯誤、海關登打錯誤．．．不算違法的甚多，故交察不代表確知違章事實。原判決理由謂，於八月二十七日只是填發交察簽收案，如果國稅局確知違章事實，何須要發異常通知書要求上訴人到場說明？惟原判決對前開上訴人所引本院判決之主張，並未於判決書中揭示。⑶按中央法規標準法第五條規定：「關於人民之權利義務應由法律定之。」，第六條規定：「應以法律規定之事項不得以命令定之。」原罰鍰處分據以為認定標準之依據是由財政部於八十年發布之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」該原則對各項行政罰之基本日認定標準寬鬆不一，有以發文日，調卷日或查獲日．．．該基準日除違反稅捐稽徵法第四十八條之一立法理由，亦影響人民權益。應以法律規定之事項不得以命令定之，該行政處分違反法律保留的原則。有司法院釋字第三一三號、第四０二號解釋意旨可參照。請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原關於營業稅之罰鍰處分等語。
六、本院按：㈠提起撤銷訴訟，須以經過合法訴願程序為前提，其未經過合
法訴願程序，逕提起撤銷訴訟，自非法之所許，此觀之行政訴訟法第四條第一項規定甚明。如係因稅捐事件所生罰鍰處分，受處分人於提起訴願前，尚須先踐行復查程序。復為稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十五條第一項及第三十八條第一項所明定。如未經合法申請復查及提起訴願，逕行提起撤銷訴訟，即屬行政訴訟法第一百零七條第一項第十款所指「起訴不備其他要件」，行政法院應以裁定駁回之。
㈡卷查本件上訴人係於九十年一月間取得日盛公司開立之統一
發票（字軌號碼：第ＥＭ00000000號）乙紙，銷售金額一、九一九、○四八元（不含稅），營業稅額九五、九五二元，作為進項憑證，並分別於九十年二月份及同年四月份重複申報扣抵各該月份銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額計九
五、九五二元。嗣上訴人以其九十年一至二月營業稅申報時，因前開統一發票遺失而以影本申報扣抵當月份銷項稅額，其後找回統一發票正本，因會計人員疏失，誤將該統一發票正本於同年三至四月營業稅申報時重複申報扣抵為由，於九十年九月四日向原處分機關台北市稅捐稽徵處所屬中北分處申請自動補申報溢扣抵之稅額。案經該分處於九十年九月五日以北市稽中北甲字第九○六二三八六二○○號函復略以本案交查異常資料，業於九十年八月十五日產出，不符規定，所請自動補報補繳歉難照准等語，而否准其請。上訴人不服，先於九十年九月二十四日提出申覆，經原處分機關於九十年十二月二十八日以北市稽中北甲字第九○九○六○四六○○號函重覆否准後，始於九十一年一月三十日正式提起訴願，請求撤銷該否准處分，經遭駁回，遂向原審提起行政訴訟，於訴狀上除請求撤銷訴願決定及原否准其請之處分外，並請求撤銷台北市稅捐稽徵處所屬中北分處於九十年九月二十五日以九十年營處字第九○○九五七號處分書所為罰鍰九萬五千九百元之處分。嗣於原審準備程序中表示本稅部分已補報補繳完畢，不再爭執，僅聲明請求撤銷訴願決定及上開罰鍰處分。惟查上訴人自始並未對上開罰鍰處分申請復查及提起訴願，僅係針對台北市稅捐稽徵處所屬中北分處於九十年九月五日以北市稽中北甲字第九○六二三八六二○○號函覆否准其申請自動補申報溢扣抵稅額之處分，循序提起行政救濟，無論其申覆書或訴願書，均僅係爭執該否准其申請自動補申報溢扣抵稅額之處分如何不當（訴願卷第43、49頁），訴願決定書亦僅針對此否准處分為論斷。另台北市稅捐稽徵處雖曾將上訴人於九十年九月二十四日所提申覆，誤為其係對九十年營處字第九○○九五七號罰鍰處分申請復查而作成復查決定書（按該罰鍰處分書係於九十年九月二十五日始作成，上訴人自不可能於九十年九月二十四日申請復查），但該處已於九十一年一月七日以北市稽法乙字第○九一九○○二六六○○號函將此復查決定書作廢（原審卷第54頁）。足見上訴人僅係於不服台北市稅捐稽徵處所屬中北分處否准其申請自動補申報溢扣抵稅額之處分，循序提起撤銷行政訴訟時，突襲性地合併請求撤銷上開罰鍰處分，而先前並未就此罰鍰處分申請復查及提起訴願。且該否准其申請自動補申報溢扣抵稅額之處分之效力僅在確認上訴人不能適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，而系爭罰鍰處分之效力則係命上訴人為一定之給付，課予公法上定額之債務，兩者係不同事件，雖然其間有牽連關係，但後者之處分密度較強、層次較高，前者所經訴願程序，效力不及於後者，不能視同後者亦已經過訴願程序。故上訴人就系爭罰鍰處分提起本件撤銷訴訟前，尚難認其已踐行合法之復查及訴願程序，其逕行起訴請求撤銷系爭罰鍰處分及非處理系爭罰鍰處分之訴願決定，揆諸前開說明，即屬行政訴訟法第一百零七條第一項第十款所指「起訴不備其他要件」，且上訴人於原審不再請求撤銷原否准其所請自動補報補繳營業稅之處分，卻僅保留聲明請求撤銷處理此項爭議之訴願決定，亦無起訴實益。原審行政法院本應以裁定駁回之，卻誤認系爭罰鍰處分已經合法訴願程序，從實體審酌以判決駁回其訴，理由雖屬不當，但結論尚無不合，仍應予以維持。至於本件在原審係適用簡易程序，其上訴固應先經本院許可，且其許可以其訴訟事件所涉及法律見解具有原則性為限，惟因程序事項本應優先於實體事項審查，上訴人於原審之起訴程序既然不合法，已如前述，則其實體爭執，即無庸加以審究。上訴論旨，仍執前詞，請求廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月22日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年9月23日
書記官彭秀玲