裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第313號判決
裁判日期：民國100年11月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度簡字第313號原告 許耀文 訴訟代理人 邱琦瑛 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 吳裕惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年
3月28日台財訴字第09900490240號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其訴訟標的之金額為新台幣（下同）15,256元，係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序；本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自文曄科技股份有限公司（以下簡稱文曄公司）其他所得900,000元，經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額2,523,471元，補徵稅額76,281元，並按所漏稅額76,281元處以0.2倍之罰鍰15,256元。原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部以98年12月14日台財訴字第09813029090號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告就罰鍰部分以99年10月11日財北國稅法二字第0990244623號重核復查決定，遞予維持原核定（下稱原處分），原告猶表不服，遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）被告作成原處分時，全然未就原告漏未申報行為是否有故意或過失之構成要件事實予以調查釐清，徒以原告已收到各類所得扣繳憑單，即率爾認定原告有向稅捐機關再行查詢之法定義務，逕予認定原告縱無故意亦有過失，實乃違反行政罰法第7條之規範意旨。
１、按行政罰法第7條第1項規定，就「過失」行為的認定，依學者實務通說見解，可參考刑法第14條規定，簡言之，構成行政裁罰上的「過失」行為必須具備三項要件：㈠在未認識的情況下，實現行政裁罰的構成要件；㈡依個案的客觀情事，審慎、守法的國民將不致實現行政裁罰的構成要件（客觀的違反義務）；㈢依行為人個人的能力、情境，其得以認識且避免實現行政裁罰的構成要件（主觀的過失），且依前揭行政罰法第7條之本條立法理由明白指出，國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，合先敘明。復依行政程序法第36條規定，行政機關就人民違反行政法上義務之故意過失應負舉證責任，並於調查證據時，應詳加參酌，對人民有利及不利事項皆應予注意，始符前開法條意旨，洵所至明。
２、本件原告一再主張及說明，申請認購文曄公司庫藏股之行為，係於財政部96年2月27日台財稅字第09604503990號函釋（下簡稱96年函釋）發布前完成，原告並於決定是否申購文曄公司庫藏股前，曾多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之上市公司、從事股務之專業人員、會計稅務人員、稅捐主管機關承辦人員等，所有回覆均為依其等辦理實務慣例，該等差額從未被認定為所得，因而基於正當善意信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍，並未包括庫藏股股票時價與認股價差之見解，亦即該等差額無需納入其他所得額計算所得稅，購買庫藏股所得應屬財產交易所得，事實上被告亦坦承96年函釋發布前從未就庫藏股有課予其他所得之前例，方才決定受讓公司庫藏股。惟被告自原告提出復查申請以來，堅持僅憑「有所得即應申報、原告已收受扣繳憑單」之唯一理由，即逕而跳躍認定原告縱無故意，亦有過失，然就原告一再質疑，應據扣繳憑單所載而不問其他已存在之合理依憑，予以機械式申報之義務及法律上規定（即客觀的違反義務）何在？卻迴避從未提出佐證，實違反前開法條要求國家應就人民客觀義務之違反負舉證責任之規定。
３、被告於本件課稅爭議發生前，本身亦乏認知此屬應予課稅之客體，則人民究從何途徑可知或可得而知此或屬課稅之範圍？何況，原告既已於決定認購公司庫藏股前向稅捐主管機關進行諮詢，由公務機關所給予之見解，權威性自遠高於文曄公司私人之看法，從而據經驗法則觀之，衡情實難想像原告會於收到私人所掣發之扣繳憑單時，主觀上認有質疑主管機關見解而重新查詢或不問依據即遵從私人企業之可能性。倘果採訴願決定所述，原告已收受扣繳憑單，並非不知有其他所得存在，則強行科予人民一再詢問應申報所得之性質及範圍之法律依據基礎究竟何在？兩造爭訟迄今，全未見被告有所說明，是以於申報96年度所得時，確可認原告業有正當信賴公權力機關之認知而據以申報，其行為並無故意或過失，且殊難期待其於收受扣繳憑單時再會行探詢相關人士之意見，乃完全合乎經驗法則（即主觀的過失違反）！
４、另被告作成原處分時，全然未考量原告上開具有信賴認購行為當時主管機關之其他所得認定範圍，並進而認定認購庫藏股所得係屬已停徵所得稅之證券交易所得而非其他所得，有利原告之行為事實，於判斷原告未申報該部份所得，是否確有故意或過失？全然置之不論，僅徒以有所得即應申報、原告已收受各類所得扣繳憑單，並非不知有取得其他所得，遽而認定原告縱無故意，亦有過失云云，寥寥數語即斷定原告已具違反客觀法定義務之違反主觀之過失，卻從未指出應據扣繳憑單申報之法定義務之依據何在？為何原告事先諮詢主管機關見解之行為仍構成主觀過失之違反？逕科處原告罰鍰，實難謂已對人民違反行政法義務行為之故意過失盡舉證責任，從而確有旨述行政罰法及行政程序法相關規定之違反，實屬至明！
（二）被告於96年函釋發布前，就本件庫藏股之認股價差是否屬於其他所得，尚未有如何適用所得稅法之明確見解，則因此而生之不利益或違法責任即不應歸責於原告，並進而據以認定原告為有過失。
１、如前所述，行政罰責任要件除行為人有「客觀的違反義務」外，並需行為人兼具有「主觀的過失」，而「主觀的過失」取決於個人的智力、經驗與具體情況，即行為人行為之可歸責性，實務上最高行政法院92年度判字第30號判決就可歸責性之見解可知，主管機關之行為致人民有信賴保護時，人民之信賴保護常對其「過失」認定之有無具顯著的影響，與本件相似之事實並有最高行政法院94年度判字第131號判決足資參酌，亦即稅捐主管機關對於法規適用既生疑義，本難期待人民得觀其法條文義而知是否適用，主管機關亦因此需以發布函釋予以釋明，則此時就法規適用不明確所生不利益或違法責任，衡諸主管機關和一般人民地位及專業知識，自不應仍強課人民於函釋發布前有預知並予遵守之可能與義務，並進而據以認定納稅義務人有過失。是以本件96年函釋發佈前，就員工認購公司庫藏股之價差所得是否屬其他所得，主管機關既尚未有明確依據，且從未予以課徵，則依前開最高行政法院判決意旨，原告本具合法正當之信賴保護基礎，主管機關即不應期待原告申報於96年函釋發佈前，業已完成之認購文曄公司庫藏股價差所得非屬證券交易所得，而係其他所得，更進一步據以認定原告有主觀過失之違反。
２、況按證券交易法第28條之2第1及第3項規定可知，公司買回股份轉讓予員工，須向行政院金融管理委員會（下簡稱金管會）申請核准，始得辦理。就本件文曄公司員工受讓公司庫藏股，文曄公司亦依前揭法條規定向金管會申請核准後，始得辦理。從而可知，倘果如被告所稱，96年函釋係重申財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令釋（下簡稱93年令釋）之課稅原則，且96年函釋之適用，應溯及至所得稅法第14條第1項第10款規定施行時，即已生效云云，則於96年函釋發布前，類此公司員工受讓公司庫藏股股票之案件，於申報個人所得時，應皆納入其他所得部份計算。然而，被告於與本件基礎事實相同之其他行政訴訟案件中，亦曾提出書狀自承，於96年函釋發布前，從未查獲員工申購公司庫藏股股票時價與認股價差需納入其他所得計算之案件，依現今稅捐機關之稽徵能力，殊難想像被告於96年前已確悉本案應有其他所得之適用，蓋公司轉讓庫藏股予員工，依前揭法條規定，皆需向金管會申請核准，甚至發布重大訊息予以公眾知悉，稅捐機關若確知本案有稽徵之必要，絕非難以查獲此類案件，是以，被告雖主張96年函釋發布前，未查獲類此案件云云，此舉更適足證明被告於96年函釋發布前，就員工認購公司庫藏股之認股價格及取得股票日之時價價格差額是否屬於其他所得，主觀上尚未肯定有適用所得稅法之見解。從而，被告於96年函釋發布後，即不應就原告於96年函釋發布前之認購公司庫藏股行為，回溯予原告較高法律責任，進而認定原告有過失漏報所得行為！故原處分及訴願決定徒以有所得即應申報，申請人對申報內容應盡審查核對之責云云，逕科處原告罰鍰，確有過嚴之究責，實屬至明。
（三）「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質涇渭分明，96年函釋並非為財政部93年令釋之重申。
１、此外，被告一再主張，96年函釋旨在重申93年令釋揭示之課稅原則，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務云云。惟查，93年令釋係就「公司發行員工認股權憑證」，員工行使認股權取得股票，執行權利日股價與認股價格之差額，應納入其他所得計算，而96年函釋係就「公司收買股票轉讓予員工」，股票交付日之股價與認股價權之差額，應納入其他所得計算，「員工認股權」及「公司轉讓庫藏股」二者收入性質及取得原因事實顯有不同。
⑴員工認股權之法源依據係證券交易法第28條之3及公開
發行及募集有價證券準則第50條至60條，其性質屬股票買權（StockCallOption），即公司給予員工得以預定價格（履約價格），在未來一定時間內（行使時間），買進約定數量公司股票之權利；員工係無償取得「股票買權」之債權，因係無償取得，且員工於期間屆至是否出資認購並不受任何法定義務拘束，故非交易行為，且員工認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4條之1所稱證券，自無證券交易所得之適用。
⑵原告取得本件庫藏股（即系爭庫藏股）係透過與文曄公
司之財產交易行為。系爭庫藏股之轉讓，於認購時因有買方（即原告）支付現金，賣方（即文曄公司）交付股票之行為同時發生，且屬互為對價之同時履行抗辯法律關係，確屬財產交易。蓋依所得稅法第14條第1項第7類規定及本院99年判字第82號判決意旨可知，原告取得系爭庫藏股之原因事實為原告與文曄公司間之財產交易行為，至為明確。
２、如前所述，足稽「員工認股權」與「庫藏股」二者課稅基礎之事實涇渭分明，截然不同，本案事實，絕無援用93年令釋之餘地，訴願決定僅執96年函釋與93年令釋無不同見解，亦未另行創設權利義務，並無法律不溯及既往原則之違反云云，確有違誤。
（四）96年函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益，而具有外部效力。訴願決定認定96年函釋僅有對內效力，原告不得執之為免罰之適用云云，實有違誤。依稅捐稽徵法第1條之1之規定可知，財政部所發布之解釋性函釋，於據該函釋申請之案件中，可能影響行政機關作成之行政處分，而發生對外效力。今查本件，承前所述，93年令釋係就「公司發行員工認股權憑證」，員工行使認股權取得股票，執行權利日股價與認股價格之差額，應納入其他所得計算，而96年函釋係就「公司收買股票轉讓予員工」，股票交付日之股價與認股價權之差額，應納入其他所得計算，「員工認股權」及「公司轉讓庫藏股」二者性質顯有不同，96年函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上直接影響人民之權利義務負擔，已生對外效力，且96年函釋特於說明五載明：「……其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1月1日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」可知，財政部肯認，員工參加公司庫藏股認股計畫若係於96年1月1日之後者，就其取得股票之時價與認股價格差額部份，始有96年函釋之適用，絕非如訴願決定主張96年函釋係財政部對下屬機關之行政指導，對外不發生效力，原告不得執之為免罰之依據云云，訴願決定之認定確有違誤。
（五）被告就罰鍰部份未依行政罰法第18條規定為適切之裁罰，且原告認購公司庫藏股行為既係於96年函釋宣導期間完成，則依比例原則，主管機關應先以勸導代替處罰鍰，而不應逕處以罰鍰。
１、按行政罰法第18條之規定，本件被告作成罰鍰處分時，並未就前開法定應審酌要素逐一審酌，顯有裁量不當或違法之虞。蓋原告實有正當信賴主管機關之基礎，其行為難認應受責難，且原告就所漏之稅額已依法如數繳納，亦皆無再犯之情，堪認所生影響至微，再查原告並無獲任何非法利益，也無再犯之虞，被告就此等事證全然漠視，難認裁量時未有漏未裁量及裁量不當之違誤，亦難令原告甘服。
２、況按罰鍰之目的係為處罰人民違反秩序之行為，則考量憲法及行政程序法等比例原則相關規定，倘人民違反秩序行為，其不法內涵較小，危害法益較輕，如可以其他行政手段（例如勸導、糾正、警告等），則可毋庸處罰，此即為行政罰法上便宜原則。具體而言，有下列幾種情況：新法開始施行之宣導期，勸導改善不罰。例如：在新的行政法規公布後開始施行期間，人民常因不熟悉法令，而誤蹈法網，因此行政機關先期進行法令宣導，而於此過渡期間，通案不罰，此即為司法院釋字第525號解釋所示，對於法規變更所帶來的衝擊（人民因為普遍不知悉新的法規而誤蹈法網）應予過渡期間的配套措施，以維護法律秩序的信賴；又如人民普遍大量的違規，而行政機關長期以來也坐視不管，不加以取締處罰，此時如果行政機關突然取締處罰，似有違反誠實信用原則，故如能先行進行法令宣導，限期改善而不改善，再加以處罰，方符合誠實信用原則的要求。事實或法律關係不明確，先勸導改善而不立即處罰。對於某種類型的事實或法律關係不明確的情形，行政機關先行勸導通知人民主動履行法律上義務，而不立即處罰，嗣後再依法調查，於發現違規時，再加以處罰。
３、觀諸本件而言，96年函釋與93年令釋所涉課稅基礎事實不同，非屬93年令釋之重申，且96年函釋實質擴大其他所得認定範圍，已非訴願決定所執僅對內發生效力云云，何況財政部既係遲於96年2月27日始發布96年函釋以釐清法規適用之疑義，並於96年函釋中說明五記載先行進行宣導之意旨，可知財政部原意確有先行進行宣導之必要。姑且不論本件原告認購文曄公司庫藏股之行為業於96年函釋發布前完成，縱有96年函釋之適用，依前開說明五記載，亦可明白稅捐主管機關應先行進行宣導，始符96年函釋意旨。
從而依前揭比例原則及學者通說之見解，縱或認本件原告就96年度所得申報有所過失，則原告申購公司庫藏股行為既仍在96年函釋所訂之宣導期間內，實應以勸導代替處罰，始符憲法及行政程序法之比例原則。
（六）原告並非不知「有所得，即應申報」之法律規定，而係認為認購庫藏股之價格與時價價差之所得性質應屬目前停徵之證券交易所得，故其未申報之行為，並無主觀上之故意或過失。本件被告以「綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。」之見解，而認定原告之漏報行為縱無故意亦有過失，實屬誤認。蓋詳如原告一再說明，渠於決定認購文曄公司庫藏股前曾多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之上市公司、從事股務之專業人員、會計稅務人員、稅捐主管機關承辦人員等，所有回覆均為依其等辦理實務慣例，該等差額從未被認定為其他所得，因而基於正當善意信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍，並未包括庫藏股股票時價與認股價差之見解，原告從未否認因認購文曄公司庫藏股而有取得認購價格與時價價差所得之事實，雖查詢所得記錄時列有該筆所得記錄，然因信賴之前詢問相關公務機關認為認購公司庫藏股之價差所得為目前停徵之證券交易所得之見解，故未予申報。從而本件原告就未申報因認購公司庫藏股而取得認購價格與時價價差之所得，非不知法律，主觀上應無故意或過失，與行政罰法第8條之要件尚屬有間。
（七）退步而言，縱然認定原告就認購庫藏股之價格與時價價差之所得性質有誤認，而有行政罰法第18條之適用，依 林錫堯 大法官所提，許宗力大法官亦認同之司法院釋字第685號協同意見書見解，原告亦為欠缺期待可能性應可構成阻卻責任事由。
１、退步而言，倘仍認原告因就認購庫藏股之價格與時價價差之所得性質有誤認，而有行政罰法第8條前段之適用，然依林錫堯大法官所提，許宗力大法官亦認同之司法院釋字第685號協同意見書見解，可知此種「法律見解錯誤」性質上仍因無期待可能性，而該當阻卻責任事由，進而排除行政處罰責任。
２、觀諸本件事實，誠如上述，原告於決定認購文曄公司庫藏股前，曾多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之上市公司、從事股務之專業人員、會計稅務人員、稅捐主管機關承辦人員等，所有回覆均為依其等辦理實務慣例，該等差額從未被認定為其他所得，事實上，被告亦坦承96年函釋發布前從未就庫藏股有課予其他所得之前例，從而可知被告於96年函釋發布前，就員工認購公司庫藏股之認股價格及取得股票日之時價價格差額是否屬於其他所得，主觀上尚未肯定有適用所得稅法之見解，確屬法律之解釋與適用有不明確之處。
３、被告雖一再主張96年函釋係重申財政部93年令釋乙節，姑且不論93年令釋所涉及之「員工認股股權」與96年函釋之「認購公司庫藏股」兩者所得性質不同，96年函釋絕無屬重申93年令釋之可能（如前所述），且依經驗法則而論，倘96年函釋僅係重申93年令釋而未涉及任何行政機關適用法律之見解變更，則何以主管機關需再次發布96年函釋且明定適用期限而排除溯及既往？此適足證明，稅捐機關就認購庫藏股認購價格與時價價差所得之性質，於96年函釋發布前（即96年2月27日），未有該所得性質屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得之肯定見解，堪予認定。從而原告係於96年函釋發布前完成認購庫藏股行為，且認購當時，稅捐機關就庫藏股認購價格與時價價差之所得性質是否屬其他所得，尚未有肯定見解，原告因基於正當善意信賴認購當時詢問主管機關而得之見解，而採信當時稅捐機關認定其他所得範圍不包含該價差所得，應屬目前停徵之證券交易所得，縱嗣後財政部以96年函釋而認定庫藏股認購價格與時價價差所得應屬其他所得，然而期待原告於函釋發布前就已取得之價差所得反採不利於原告之認定為其他所得之見解，實欠缺期待可能性，依前開大法官提出之司法院釋字第685號協同意見書之見解，應可構成阻成違法事由，而排除行政處罰責任，堪予認定。
（八）綜上所述，原處分（重核復查決定）及訴願決定確有違反行政罰法及稅捐稽徵法等相關規定之重大違法，洵堪認定，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、撤銷訴願決定及原處分（被告99年10月11日財北國稅法二字第0990244623號重核復查決定）。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）按有所得即應課稅，乃所得稅法之基本原則，財政部即本此原則及所得稅法第14條第1項第10類規定意旨，基於中央財稅主管機關職權以93年4月30日台財稅字第0930451436號令釋示，個人依其任職公司所定之認股辦法認購股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與上揭令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年2月27日台財稅字第09604503990號函釋重申此一課稅原則，此乃財政部就所得稅法第14條第1項第10類規定之適用，闡釋員工認購公司股票與該股票市價之差額，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函釋係闡明法規之原意，自所得稅法第14條第1項第10類規定施行時，即已生效，並非自該函發布時始生效，且財政部96年函釋與93年令釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1項第10類課稅之範圍，符合課稅公平原則，參照司法院釋字第287號解釋意旨，自應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用。又本件係96年度綜合所得稅事件，依所得稅法第71條第1項規定，辦理結算申報期間為97年5月1日至5月31日，是時財政部96年函釋已發布，自無違背法律不溯及既往原則。原告訴稱財政部96年函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益，而具有外部效力，且由96年函釋說明五可知，員工參加公司庫藏股認股計畫若係於96年1月1日之後者，始有該函釋之適用，原告係於95年12月間參加認股，自得執為免罰乙節，顯係誤解。況與本案相同事實之認定，業經本院98年度訴字第2567號判決駁回在案。
（二）次查綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告96年度取有文曄公司認購庫藏股之其他所得900,000元，且文曄公司就股票交付日之時價超過員工認股價格部分之系爭所得已開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，原告並非不知取有系爭其他所得，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，原告訴稱認購公司庫藏股行為係於96年函釋宣導期間完成，稅捐機關應先以勸導代替處罰云云，核不足取。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對系爭其他所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。另原告96年度綜合所得稅雖採網際網路辦理結算申報，其於97年5月5日及同年月27日以網路下載本人及配偶所得資料，已含系爭漏報之其他所得，有查詢96年度所得資料紀錄可稽，原告漏報系爭所得，尚不符合前揭減免處罰標準之免罰規定，從而被告重核復查決定按所漏稅額76,281元處0.2倍罰鍰15,256元，業已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，揆諸首揭規定，核無違誤。
（三）至原告所引最高行政法院92年度判字第30號判決，係以財政部87年12月3日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，據以認定納稅義務人有過失為理由。核與本件96年函釋對員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，乃重申93年令釋此一課稅原則案情不同，自不得援引適用，原告主張核不足採。
（四）原告主張因信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍並未包括庫藏股股票時價與認股價差之實務見解，更於申購前就相關課稅疑義詢問從事股務之專業人員，所得之回覆為無需繳稅，始決定申購公司庫藏股，此一參加認購公司庫藏股之事實確於系爭96年函釋效力發生前終結，故本案並無該函釋之適用，否則即有違信賴保護原則云云。
１、按行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項所明定，此規定於原告依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，參加認購文曄公司庫藏股時即已明文存在，合先陳明。
２、次按，財政部按有所得即應課稅之基本原則及前揭所得稅法第14條第1項第10類規定意旨，基於中央財稅主管機關職權以93年令釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。而員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與前揭93年令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，財政部乃以系爭96年函釋重申此一課稅原則，此乃財政部就所得稅法第14條第1項第10類規定之適用所為之說明，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1項第10類課稅之範圍，自無違背法律不溯及既往原則及牴觸「法安定性」原則。
３、又信賴保護原則的適用要件，一般認為包含信賴基礎、信賴表現與信賴利益值得保護三者。查本件行為當時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定並未廢止或變更，且本件行為當時法令，並無因認購庫藏股所獲取之所得應予免稅之規定，原告雖稱曾就相關課稅疑義詢問專業人員，所得之回覆均稱實務慣例為無需繳稅，惟所詢問者係從事股務之專業人員，非稅捐稽徵機關，被告亦未對原告作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故原告並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，原告執此為免除申報系爭其他所得之納稅義務，核不足採。
（五）綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，被告以原告漏報取有文曄公司認購庫藏股之其他所得，按所漏稅額76,281元處0.2倍罰鍰15,256元並無違誤。本件原處分（重核復查決定）、訴願決定均無違誤，爰為此狀資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第10類、第2項、第71條第1項及現行同法第110條第1項定有明文。
（二）次按依證券交易法第28條之2規定買回公司股份即俗稱之庫藏股，並轉讓於公司員工，則公司員工對庫藏股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬公司給予員工之補償性報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2項規定，應按員工取得股票（庫藏股）日之股票時價與承購價之差額核算之（參照最高行政法院100年判字第1397號判決意旨，即採相同見解）。
（三）再按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」行為時稅務違章案件減免處罰標準第
3條第2項第1款、第3項定有明文。上開行為時稅務違章案件減免處罰標準，並未逾越法律授權裁量範圍，復未違反法律保留原則，本院予以尊重。
（四）依行為時財政部令頒（98年12月8日台財字第09800584
140號令）之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表記載，違反所得稅法第110條第1項規定，本件原告所為，應按所漏稅額76,281元處以0.2倍之罰鍰15,256元。而按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423號解釋理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」經查本件上開財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其使用須知即明確載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」即針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，針對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，被告據以適用本件裁罰，並未違反比例原則，本院予以尊重。
（五）復按「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……」、「外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。」財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令及96年2月27日台財稅字第09604503990號函釋有明文。而「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋。上開財政部93年4月30日函及財政部96年2月27日函，乃在闡釋行為時所得稅法第14條第1項第10類規定其他所得之立法原意，自應自行為時所得稅法修正公布起有其適用。因此財政部96年2月27日函釋，乃在闡述行為時所得稅法第14條第1項第10類其他所得之意旨，原告主張本件行為時，財政部96年2月27日函釋尚未公告生效云云，即有誤解，從而原告據以主張因「信賴公權力機關之認知」而據為本件96年度綜合所得稅結算申報，故無故意或過失云云，亦因法令認知有誤，而不足採，應先敘明。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原告95年12月6日協議書、被告98年度訴字第2567號答辯狀、訴願決定書、財政部96年2月27日台財稅字第09604503990號函、財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令、被告98年9月4日財北國稅法二字第0980215793號復查決定書、財政部98年12月14日台財訴字第09813029090號訴願決定書、本院99年訴字第396號判決、原處分書、最高行政法院99年度裁字第2499號裁定；被告提出之96年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、查詢96年度所得資料紀錄、查調扣免繳所得紀錄檔查詢、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、文曄公司各類所得課角暨免扣繳憑單申報書、96年度綜合所得稅各類所得網路申報回執聯、被告中北稽徵所財北國稅中北綜所二字第0980201177號函、文曄公司98年3月30日曄行字第980304號函、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所98年4月8日北區國稅中和二字第0981009996號函、文曄公司傳真函、文曄公司96年1月個股日收盤價及月平均收盤價、原告95年12月6日協議書、原告復查申請書、被告中北稽徵所復查案件初審紀錄表、原告陳述意見書、被告中北稽徵所98年2月24日財北國稅中北綜所二字第0980200968號函、被告裁處書（裁處書編號：Z0000000000000）、96年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、原告96年度綜合所得稅結算申報書、被告96年度綜合所得稅申報核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、96年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、被告98年9月4日財北國稅法二字第0980215793號復查決定書及送達證書、原告訴願案件原處分重新審查表、財政部98年12月14日台財訴字第09813029090號訴願決定書、原處分書及掛號郵件收件回執、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）文曄公司於95年底實施第二次庫藏股供員工認購。96年1月29日原告依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股90,000股，有原告與文曄公司簽訂之協議書附卷可查（本院卷第14頁）。嗣文曄公司依原告取得系爭股票日之股票時價（每股32元）超過認股價格（每股22元）之差額，計算系爭其他所得900,000元並據以開立扣繳憑單（原處分卷第4頁）交原告。原告利用網路查調其96年度所得資料，並於97年5月底用網路申報其96年度綜合所得稅。
（二）98年5月12日被告就原告96年度綜合所得稅第一次核定綜合所得總額2,523,471元，補徵稅額76,281元，並處罰鍰15,256元，限繳日期98年7月10日。原告不服，就補徵稅額76,281元及罰鍰15,256元申請復查，經被告98年9月4日財北國稅法二字第0980215793號復查決定書駁回。原告不服，提起訴願，經財政部98年12月14日台財訴字第09813029090號訴願決定復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。而原告就該訴願決定不利部分（即補徵稅額76,281元）提起行政訴訟，經本院99年度訴字第396號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第2499號裁定駁回，補徵稅額76,281元部分而告確定。
（三）嗣被告就原告罰鍰部分，以99年10月11日財北國稅法二字第0990244623號重核復查決定維持原處分，即維持原處罰鍰15,256元（即本件原處分）。原告不服被告之罰鍰重核復查決定，提起訴願，經財政部100年3月28日台財稅訴字第099004490240號訴願決定駁回，維持罰鍰重核復查決定（即本件訴願決定）。原告仍不服，隨提起本件行政訴訟。
七、查本件原告以低於市價，購買文曄公司之庫藏股90,000股，其中價差未依法申報所得，經被告前案核定應補徵稅額76,
281元部分之處分，業經原告循序提起行政爭訟，並經最高行政法院裁判確定為兩造所不爭執詳如上述；而本件原處分乃針對原告上開購買文曄公司庫藏股與市價價差所得，因漏報或短報經核定補稅處分確定後，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。因此本件兩造之爭執要點，乃原告是否並無故意、過失而不應受罰？經查：
（一）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第880號判決意旨即採相同見解），自應先予敘明。
（二）次查現行綜合所得稅制係採自行申報制（所得稅法第71條參照），亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意範圍；而本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報以低於市價，購買文曄公司之庫藏股90,000股之所得，而該所得，文曄公司亦開立所得稅扣繳憑單，詳如上開本院認定之事實。參照上開故意、過失之說明，原告漏報及短報所得之所為，核至少有應注意而不注意情事之過失，即原告主觀上有可歸責，及可非難性。再查原告前開訟爭庫藏股其他所得，應否列入申報綜合所得，若仍有疑義時，理應向稽徵機關等詢問，自不得以己意理解客觀之法令，自認無（或非）所得，而以錯誤認知推論無故意或過失，進而卸免誠實申報、納稅之義務。因此原告主張本件無故意或過失云云，並無理由。
（三）原告雖主張申請認購文曄公司庫藏股之行為，先於財政部96年2月27日台財稅字第09604503990號函釋發布，原處分，逕認定原告縱無故意亦有過失，違反行政罰法第7條規定；另上開96年函釋發布前，就庫藏股之認股價差是否屬於其他所得並未有何明確見解，因此生之不利益或違法責任即不應歸責於原告，因此原告無故意或過失責任云云。然查：
１、如前述，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，原告取得庫藏股價差之其他所得事實，與原告生活息息相關，原告負有注意義務，且有能力注意誠實申報；且查本件原告漏報庫藏股價差之其他所得，應補徵稅額部分之處分，業經判決確定，因此原告主張無故意、過失，被告裁罰違反行政罰法第7條規定云云，本難認有理由。
２、次查公司將「庫藏股」轉讓於公司員工之價差，性質上屬公司給予員工之補償性報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實，因此所得之數額，應行為時所得稅法第14條第2項規定，應按取得庫藏股日之股票時價與承購價之差額核算；另財政部93年4月30日函及財政部96年2月27日函，均在闡釋行為時所得稅法第14條第1項第10類規定其他所得之立法原意，應自行為時應適用所得稅法第14條第1項第10類修正公布起即應適用，詳見本院上述法律見解。從而有關庫藏股價差，是否屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，法律上定義已經清楚，且財政部96年2月27日函釋，亦僅在解釋所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，並非指自該函釋公告日起，庫藏股價差始納入其他所得。因此，原告主張財政部上開96年函釋發布前，就庫藏股之認股價差是否屬於其他所得並未有何明確見解，因此生之不利益或違法責任即不應歸責於原告，原告無故意或過失責任云云，因其對法律解釋錯誤，而顯無理由。
３、承上述，原告主張「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質涇渭分明，財政部上開96年函釋並非為財政部93年令釋之重申云云，亦屬對法律解釋之誤解，核無足採，應併敘明。又原告依據財政部上開96年函釋，主張適用信賴保護原則，亦無理由。
４、同理，原告主張依稅捐稽徵法第1條之1之規定，財政部上開96年函釋，已經改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益，而具有外部效力，即對外發生效力，自得援為免罰之依據云云，亦因如前述，上開函釋僅闡釋行為時所得稅法第14條第1項第10類規定其他所得之立法原意，而顯不足採。
八、原告再主張本件庫藏股爭議行為，係於96年函釋宣導期間完成，則依比例原則，主管機關應先以勸導代替處罰鍰，被告逕為罰鍰，有違行政罰法第18條規定之適切裁罰，且依上述庫藏股爭議行為，原告符合欠缺期待可能性，應可構成阻卻責任事由，因此本件裁罰處分不合法云云。然查：
（一）按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423號解釋理由書中即闡釋：
「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」經查本件上開財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，即針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，針對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，被告據以適用本件裁罰，並未違反比例原則，本院予以尊重。
（二）本件原處分依據上開「裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏稅額76,281元處以0.2倍之罰鍰15,256元，參照上開本院相關說明，核未違法。原告主張依比例原則，被告應應先以勸導代替處罰鍰，被告逕為罰鍰，有違行政罰法第18條規定之適切裁罰云云，併參照前述財政部96年2月27日台財稅字第09604503990號函釋之法律性質說明，原告此部分主張顯無理由。
（三）末查原告96年度綜合所得稅雖採網際網路辦理結算申報，然原告於97年5月5日及同年月27日以網路下載本人及配偶所得資料，已包含系爭庫藏股價差之其他所得，有查詢96年度所得資料紀錄附原處分卷可稽，參照上開法律說明，原告漏報本件系爭所得，並不符合前揭減免處罰標準之免罰規定。
九、綜上，被告重核復查決定按所漏稅額76,281元處0.2倍之罰鍰15,256元之原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造間其餘爭點及提出之攻擊防禦方法，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月25日
臺北高等行政法院第三庭
法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年11月25日
書記官陳德銘