裁判字號：最高行政法院101年判字第885號判決
裁判日期：民國101年10月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第885號上訴人優派國際股份有限公司代表人 朱家良 訴訟代理人 徐麗珍 會計師
鍾典晏 律師 蘇偉哲 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月22日臺北高等行政法院100年度訴字第994號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）127,365,026元，經被上訴人初查否准認列其中支付母公司美商優派公司之技術服務費55,681,229元，核定其他費用為71,683,797元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，因未依法提起訴願而告確定。嗣上訴人復於民國99年10月1日依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請重行核定並退還溢繳稅款，經被上訴人以99年12月24日北區國稅審一字第0990027360號函復（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第994號判決駁回；上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）94年度營利事業所得稅申報案件雖未提起訴願而確定，惟被上訴人之原核定無實質確定力，僅有形式確定力，其依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，於法有據，原處分及訴願決定將稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」門檻大幅提高，嚴格限縮至與提起再審要件相同，增加法律所無之限制該規定，忽視該規定為平衡徵納雙方法律權益而設計，顯有適用法令不當之違誤。
（二）按本院89年度判字第3311號判決，可知納稅義務人自行適用法令錯誤致溢繳稅捐之申報案件，因稅捐稽徵機關依法有審核義務，其即不得以人民自行適用法令錯誤為由，否認適用法令錯誤之責任。次按本院99年度判字第859號判決，可見稅捐稽徵機關就課稅基礎事實之調查及認知有誤致納稅義務人溢徵稅捐者，亦屬「可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤」。再按行政程序法第37條行政機關應依職權調查證據規定可知，被上訴人不得僅憑當事人所提供證據認定；本案被上訴人未依職權調查系爭技術服務費，違反上開規定亦符稅捐稽徵法第28條第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤」法定要件，上訴人自得據以申請更正退稅。
（三）又按稅捐稽徵法第28條立法理由為：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」，依此，可證本條規定乃為稅法上不當得利返還請求權之規範依據，本不限於「適用法令錯誤」或「計算錯誤」兩種事由可申請退稅，如納稅義務人因其他原因致有溢繳稅款之請示，亦應許依本條規定申請退稅，是本件上訴人據本條規定申請退稅，應屬有據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就上訴人99年10月1日申請更正94年度營利事業所得稅事件暨退還溢繳之稅款申請作成准予同意之處分。
三、被上訴人則以：
（一）稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。查上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報之系爭技術服務費55,681,229元，經被上訴人查得上訴人係按美商優派公司分攤服務成本加計一定比率為計算之費用，核屬管理服務費用分攤計費，惟上訴人與母公司美商優派公司係屬獨立之法人，原即與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項分攤國外總公司管理費用之規定適用無涉。又就被上訴人提示之服務合約書、Invoice、服務支出明細表及DeloitteTaxLLP，係針對美商優派公司提供技術服務予上訴人所出具移轉計價之專案說明備忘錄報告等資料查核，因上訴人仍無法提示服務事實之相關文件以證明與業務有關，或證明具有一對一之對價關係服務，被上訴人乃否准認列系爭費用。據此，本件既非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形，且該費用之認列與否，係上訴人依據該費用之性質及被上訴人於當時所提供相關證明文件所作之事實認定，並無「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，被上訴人否准上訴人退還稅款之申請，應無違誤。
（二）又本件之事證屬上訴人最為明瞭所得掌握之範圍，上訴人於原查階段有為全部事實陳述及提示相關有利事證之義務，是其未於原查階段提示足證交易性質之證明文件，於事後訴稱系爭技術服務費之核課應屬違法，難謂有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）稅捐稽徵法第28條第2項所定之「適用法令錯誤」，係指稽徵機關依據確定之事實，引用錯誤之稅法規定課稅情形，而與行政救濟程序中針對行政處分「適用法令錯誤」之內涵有所區別，並不包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法事由在內，故課稅處分認定事實錯誤進而為適用法令錯誤之爭執，納稅義務人應申請復查而非申請退稅。
（二）查上訴人收受被上訴人復查決定後，未提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定即告確定。上訴人99年10月1日另具函向被上訴人申請退還上述被上訴人否准認列數額55,681,229元之技術服務費用所溢繳之稅款，惟上訴人提示之服務合約書、Invoice、服務支出明細表及Deloitte
TaxLLP針對美商優派公司提供技術服務予上訴人所出具移轉計價之專案說明備忘錄報告等資料，經查核仍無法就該服務事實之相關文件可證明與業務有關，或證明具有一對一之對價關係服務，被上訴人據此認非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形，且因該費用之認列與否，係依其性質及上訴人當時所提供相關證明文件認定，無「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，故被上訴人於99年12月24日以原處分否准上訴人退還稅款申請，並無違誤。
（三）上訴人雖執本院多則判決及95年2月份庭長法官聯席會議決議，認不具實質確定力之核課處分，仍得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，但該等判決意旨，係以原核課處分「確有違法失當」、「如適用法令錯誤」等為前提，是以該等判決意旨，雖仍准許納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，惟仍須就是否符合該規定所稱「適用法令錯誤」範圍認定之，是故上訴人94年度營利事業所得稅，經被上訴人決定駁回上訴人之復查申請，則該課稅事實已為確定，上訴人據稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，被上訴人亦僅能就已確定之課稅事實有無錯誤引用稅法規定認定。況上訴人係於法定救濟期間經過前，得對該課稅事實認定有無「適用法令錯誤」提起行政爭訟請求撤銷，其不為聲請，於法定救濟期間經過後，如再許其就相同之課稅事實申請退還稅款，則訴願法上提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。
（四）另按稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執（本院100年度判字第1302號判決參照）。本件被上訴人否准認列系爭技術服務費，已就上訴人提出之各事項查核，且上訴人申請退還稅款之主張仍為其與被上訴人間就上開服務費應否課稅之實體上爭執，不符合稅捐稽徵法第28條第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤」規定要件，是以上訴人此部分主張，亦不足採。
（五）綜上所述，上訴人主張其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢付稅款，並不足取。原處分否准上訴人之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。至納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；如經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者，核定稅捐之處分即屬確定；此自同法第34條第3項、第35條第1項規定可明。由上開規定，可知，稅捐稽徵法第28條第2項所定，係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。亦即稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。蓋以，若認稅捐稽徵法第28條第2項規定之請求，與同法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。再者，稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。
（二）查本件上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被上訴人就上訴人94年度營利事業所得稅核定處分，應作成更正並退還溢繳稅款之處分，其理由係主張：上開年度營利事業所得稅，被上訴人將上訴人列報支付予美商優派公司之技術服務費計55,681,229元，誤認為係「管理費用之分攤」，逕依查核準則第70條第1項規定否准認列，顯有適用法令錯誤情事云云；依上訴人主張情形，上訴人所爭執者，乃被上訴人認定課稅事實錯誤，進而有適用法令錯誤等情，並非被上訴人基於確定課稅事實，僅單純適用法令錯誤之情形，甚明。而本件上訴人不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件等由，業經原判決詳述其得心證之理由在案，核無不合。
（三）上訴意旨仍執前詞以：⑴依稅捐稽徵法第28條之立法理由，可見該條文所定「適用法令錯誤」及「計算錯誤」僅屬納稅義務人溢繳稅款之例示態樣，而非列舉規定，原判決囿於法文字義逕為限縮解釋，已違背稅捐稽徵法第28條之立法本旨，適用法規顯有不當，且對於上訴人此足以影響判決結果之重要攻擊防禦方法復未說明不採之理由，亦有判決不備理由之明顯瑕疵。⑵依財政部74年函釋意旨，亦可證稅捐稽徵法第28條申請退稅事由不限於「適用法律錯誤」及「計算錯誤」兩種事宜，然原判決對此有利於上訴人之函釋恝置不論，亦顯有判決不備理由之違誤。⑶原判決關於如容許納稅義務人於救濟期間經過後，再許其就相同之課稅事實申請退還稅款，則訴願法上提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定期間即失其意義之論述，未慮及稅捐稽徵法分設第21條第2項及第28條，使徵納雙方均得變動已確定課稅處分之對稱設計意旨，過分維護國家課稅權力，而偏廢納稅義務人之納稅人基本權利，違反法律適用之整體衡平性，其適用法規顯有不當，亦違本院93年度判字第783號判決見解等語，指摘原判決違法。惟查本院93年度判字第783號判決意旨，係認課稅處分經人民申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分僅有形式確定力，不具實質確定力，如有適用法令錯誤，仍應許人民依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。可見該判決仍係以原核課處分「如適用法令錯誤」前提下，始得適用稅捐稽徵法第28條申請退稅，此亦經原判決論述甚明，上訴人再為爭執，核無可採。至財政部74年函，乃就列舉扣除之醫藥費用憑證遺失得以補發收據證明，所為函釋，與本件事例不同，無從援用，原判決雖漏未論述，然其判決理由已敘明本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響在案，自無上訴人所指恝置不論，有判決不備理由之違誤。至上訴人所提 盛子龍 教授「納稅義務人自行溢繳稅款之退稅請求權與行政救濟」文章，乃學術論著，對本院尚無拘束可言。另核上訴人所陳其餘上述理由，要係就原審已詳為論駁不採見解續加以爭執，屬其個人法律上見解之歧異，上訴人對之縱有爭執，亦難謂為適用法規錯誤。
（四）綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，上訴人另訴請被上訴人就其101年10月1日申請更正94年度營利事業所得稅事件暨退還溢繳稅款申請作成准予同意之處分，亦屬無據，而判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應就其上述之申請作成准與同意之處分，為無理由，應予駁回。至上訴人聲請本院就本案行言詞辯論，核尚無必要，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年10月4日
最高行政法院第六庭
審判長法官廖宏明
法官侯東昇法官林金本法官陳國成法官江幸垠以上正本證明與原本無異中華民國101年10月4日
書記官邱彰德