裁判字號：最高行政法院101年判字第889號判決
裁判日期：民國101年10月04日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
101年度判字第889號上訴人 謝淑霞 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年4月30日臺北高等行政法院100年度再字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依規定申請營業登記，而以臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）名義，於民國88年1月至91年11月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）27,268,763元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額1,363,438元，並按漏稅額處以3倍罰鍰4,090,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，經被上訴人復查決定准予追減罰鍰1,363,424元，並駁回其餘復查。上訴人就復查決定駁回部分不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第590號判決（下稱原審前判決）駁回。上訴人仍不服，提起上訴，經本院100年度判字第1264號判決（下稱原確定判決）廢棄原審前判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。上訴人就原確定判決駁回部分（即核定補徵營業稅額1,363,438元部分）不服，以原審前判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定之再審事由，提起再審之訴，經原審法院100年度再字第142號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決、不利上訴人部分之原確定判決及原審前判決，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、行政訴訟法第273條第1項第14款所謂重要證物漏未斟酌，
係指在確定判決程序終結前，已存在並已為證據聲明之證據，而法院並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查結果予以判斷者而言（改制前本院89年度判字第2113號判決參照）。法院對於證據雖有斟酌或調查，但其調查若徒具形式而未依職權善盡實質查證責任者，便形同未經調查，倘該事證顯屬有利於再審原告而足以影響於確定判決者，則仍應屬行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由，否則行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由將被架空，有違憲法第16條保障人民訴訟救濟之基本人權。
(二)、原確定判決以原審前判決所認定之事實為基礎，以被上訴
人查得之內帳損益表認定上訴人違反納稅協力義務，且依所查得之內帳損益表否准扣抵銷項稅額，進而否認上訴人所提出之帳簿、文據，然被上訴人作成處分前，從未依職權前往坊間補習班同業勘查，亦未向補習班同業查詢學費含括項目為何，是否符合一般同業經驗，即逕依所查扣之內帳損益表核課上訴人之營業稅，自有行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由。
(三)、證人 范玉竹 從未經法院直接言詞審理，如何認定內帳損益
表有證據能力？證人范玉竹前後供述不一，何以不採信有利於上訴人者？原確定判決及原審前判決均未置一詞，僅以推測之詞肯定其證據能力，此焉無應調查之證據漏未斟酌？且被上訴人於補徵營業稅時，對於補習班收入之學費內是否含括售書收入、VCD收入，完全未依職權實質核課，反而依內帳損益表即直接重複課徵上訴人營業稅，上訴人尚難甘服。又本案關鍵乃原確定判決及歷審判決所認定者為，「上訴人協力義務想當然爾是上訴人舉證責任的依據」，並依此解釋上訴人營業收入當然包含所謂的售書收入，而作出不利上訴人的裁決。然協力義務是針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題，必須由行政法院職權上做舉證分配，而不是混淆稅務核課程序和行政訴訟程序。且在經驗法則上，內帳的正確性優於外帳。故從正確的或然率來看，除非能夠證明該內帳損益表所載係屬虛偽記載，否則在經驗法則上，應維持前後一貫，故稅捐稽徵機關不得無證據而假設該內帳損益表的部分內容（收入）為真實，部分內容（支出）不真實，如此即屬證據證明力的恣意判斷，而違反經驗法則。是被上訴人、法院割裂適用內帳損益表，只選擇其中一部而忽略他部，恐非所謂自由心證的問題，而是自由心證也需受限於經驗法則、論理法則、說理義務以及斟酌全部陳述與調查事實及證據的問題。況被上訴人、法院對於售書考場收入與售書收入不同乙事全然不知，難謂無證據漏未斟酌之情形。
(四)、補習班為教育文化事業，得否援引本院96年判字第1403號
判例，非毫無疑義，此係原確定判決依職權調查之範圍，原確定判決疏未調查，恐有行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由。補習班系爭營業事項可否免稅以及範圍如何，若可免稅，自無逃漏稅之問題，若不可免稅，始爭執所謂的營業稅中有否進項稅額與銷項稅額抵銷之問題。被上訴人、法院割裂適用內帳損益表，僅就補習班銷項稅額認定上訴人收入，卻未就補習班進項稅額採取同等方式認定上訴人支出，實有可議。又財政部92年1月22日台財稅字第920450203號函釋乃係針對有登記為公司之補習班方有適用等語，爰求為判決廢棄原確定判決關於補徵營業稅部分，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由乃是針對事
實調查之疏漏而為規範，但本案再審對象（即原確定判決）卻是上訴法律審法院所作成之判決。依行政訴訟法第254條第1項規定，上訴法律審法院原則上不自為事實認定（需以高等行政法院確定之事實為判決基礎），僅在符合同條第2項、第3項之情況下（即上訴理由為「違背訴訟程序規定」、「違背法令確定事實」或「違背法令遺漏事實」時，經上訴人所舉之該等違法事實），才斟酌事實審法院調查證據方法所得之證據資料，或法律審言詞辯論所得「闡明或補充」訴訟關係之資料，例外自為事實認定。因此上訴法律審法院作成之判決，原則上沒有所謂「重要證物漏未審查」之再審事由存在。
(二)、所謂「足以影響判決結果之重要證物」，亦係指該證物所
內含之證明力，一經審酌採用，（在事實層次上）可立即推翻原確定判決之終局判斷結論。而上訴人所引應於法院中直接審理證人范玉竹等，即使假設為「本案再審對象之確定判決在作成判決前，於事實認定層次上亦須加以斟酌」之證物，但為何該等書證之記載內容一經採為事實認定之基礎，本案再審對象確定判決之最終判斷結論即屬錯誤，亦未見上訴人予以論述。是其此部分之再審事由難謂有據。
(三)、上訴人主張有關被查獲帳冊即損益表之不實性應傳訊證人
范玉竹等，業經原審前判決說明何以不足為有利於上訴人認定之理由，而其認定結果復經原確定判決予以維持，並無漏未斟酌之情形，另主張「忽略根本推估課稅之有疑唯有利於納稅義務人原則」及補習班事業乃屬於教育勞務，給予稅務上優惠係自明之理等情事，既經原審前判決斟酌意旨及調查證據結果，認定上訴人未依規定申請營業登記，逃漏營業稅額甚明，亦經原確定判決論述，而駁回上訴人在前訴訟程序之上訴，顯與行政訴訟法第273條第1項第14款之要件不合，不足為再審之事由等語，爰求為判決駁回上訴人之再審之訴。
四、原判決略以：
(一)、行政訴訟法第254條第1項之規定，上訴法律審法院原則上
不自為事實認定（以高等行政法院確定之事實為判決基礎），故依據採證法則而為事實之認定，係事實審之職權，究竟有無「重要證物漏未斟酌」者，仍應以原審前判決審查之。原審前判決於事實及理由四之(二)「本院對上開爭點之判斷結論與理由形成」中敘明：系爭損益表是在保成文教機構之營業處所查獲，范玉竹本身即在保成文教機構擔任會計工作，並在基隆調查站訊問時自承上開帳冊均為保成文教機構之真實帳冊（只是不明瞭為何人所製作），而認為訊問范玉竹對上開待證事實（帳證記載真實性）之證明並無助益，故無傳訊必要；經確認上開帳冊確為保成補習班之帳冊時，上訴人即有必要說明帳冊記載內容之憑證來源與造成內容錯誤之原因，豈能在確認帳冊之歸屬後，不主動交待內情，反而空言稱帳冊記載不實，此等主張有違常情，而認為難予採信。進項稅額所表徵之階段加值金額，其稅捐實質上已由保成補習班負擔，連同銷售額一併支付予其前手，而由其前手繳納予國家。若保成補習班之書籍不是自他人手中買入，或委請他人印製，並且依規定支付進項稅額索取進項統一發票，保成補習班即無進項稅額可供扣抵，因此在上訴人沒有交待其進項來源並說明其已支付進項稅額之前提，本案沒有考慮扣除進項之必要，故上訴人此等主張顯非有據等語。是以，原審前判決確實詳加斟酌，並敘明理由，而原確定判決理由六之(一)之2亦敘明：我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額，本院96年判字第1403號著有判例。營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額等語。進而認為原處分機關之核定並無不合，原審前判決亦無違誤。足見，本件尚無上訴人所主張行政訴訟法第273條第1項第14款漏未斟酌證據之再審事由。
(二)、補習班為教育文化事業，可否免稅以及範圍如何，是一個
議題；而假藉這個免稅的補習班去實施沒有申報營業稅之營業行為，又是另一個議題；上訴人將不同層次的議題混淆處理，自無足採。而所謂是否未依職權調查者，查行政訴訟法第133條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」但「法院職權調查證據」與「法院職權調查」者不同，就訴訟之進行而言，所謂法院依職權調查者，是某事項雖未經當事人主張或抗辯，法院亦應斟酌，如訴訟成立要件、當事人適格要件、保護必要要件等，是相對於當事人進行主義下辯論主義以外之範疇；而法院職權調查證據，是法院不能依當事人聲明之證據而得心證，得依職權調查證據，以濟辯論主義之不足，是在辯論主義之範疇內，針對當事人之主張或抗辯，而當事人聲明之證據不足時，法院職權調查證據，裨益形成心證；並非因為法院應職權調查證據，就認為在當事人進行主義下，當事人無須主張或抗辯，而成為職權進行主義之訴訟；因此上訴人稱「協力義務是針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題」，是對職權調查證據有所誤解。
(三)、本件再審爭議，事實審法院依據採證法則而為事實之認定
，為取捨證據認定事實之職權行使，並經法律審法院審查無誤，參酌改制前本院85年度判字第726號裁判，自非屬原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，乃判決駁回上訴人之再審之訴。
五、本院查：
(一)、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第273條第1項第14款所明定。所謂「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指該證物在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌者而言，且以該證物足以動搖確定判決基礎者為限。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅（90年7月9日修正為加值型或非加值型之營業稅）。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；其徵收率，由行政院定之。
」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第1條、第6條第1款、第10條、第28條前段及第43條第1項第3款所規定。
(二)、依臺北市政府教育局98年5月11日北市教社字第098342861
00號函檢送保成補習班設立及變更登記卷宗影本所載，上訴人為保成補習班之負責人，保成補習班未辦妥營業登記，即行開始營業，且由在保成文教機構之營業處所查獲之保成補習班於88年1月至91年11月間之損益表，上載會計科目關於營業收入部分，除「學費收入（減退費）」及「錄音、函授收入（減退費）」外，另有「售書、考猜收入（減退費）」（或「售書收入【減退費】」）等情，佐以同在該營業處所查獲之VCD等物，以及證人即在保成文教機構擔任會計助理工作之范玉竹在基隆調查站接受調查之調查筆錄記載「（問：【提示：基隆市扣押物品目錄表，編號：貳之一至貳拾伍】請問上述物品是否是保成文教機構所有？作何用途？）答：（經詳細後作答）是的，均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用」等語，暨上訴人及上訴人之配偶 林金水 在基隆調查站接受調查之調查筆錄可知，上訴人以保成補習班名義，於系爭年度銷售貨物，銷售額合計27,268,763元，惟其未依規定申報銷售額，則依上揭營業稅法第43條第1項第3款規定，被上訴人自得依照查得之資料即上開損益表，核定上訴人之銷售額及應納稅額並補徵之。且按本院96年判字第1403號判例意旨：「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」上訴人於被上訴人查獲時既未申報進項稅額，則被上訴人依照查得之資料即上開損益表核定上訴人之銷項稅額，自無進項稅額可得扣減。原審前判決業已敘明「訊問范玉竹對上開待證事實（帳證記載真實性）之證明並無助益，故無傳訊必要」，原確定判決亦已論明「原判決……亦就不予訊問證人……范玉竹之理由詳予說明，核與卷內證據並無不合，亦無違反論理法則、證據法則或理由不備情事」及「我國營業稅原則上採加值型課徵方式……本院96年判字第1403號著有判例。上訴人未依規定申請營業登記而營業，查獲前並未依規定申報進項與銷項營業稅額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算漏稅額。又依上述營業稅法第43條第1項第3款規定，營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照『查得之資料』，核定其銷售額及應納稅額。依前所述，被上訴人並未依規定申請申報銷售額，亦未提示任何相關帳據以供查核證明其銷售額，故被上訴人依上開查得損益表資料，核定上訴人於88年1月至91年11月間銷售書籍及VCD，銷售額合計27,268,763元，並無不合，原審乃予維持，亦無違誤」等情綦詳，從而，原判決認定本件並無行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由等節，本院核無違誤。
(三)、上訴意旨主張，原確定判決未遵行直接言詞審理原則，傳
訊證人范玉竹，以查證上開損益表之真實性，其證據調查程序已有瑕疵，自無所謂證據經審酌而未予採用之理，此非屬證據取捨問題，而係原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。原判決未察，遽謂本件並無行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由，顯然違背證據法則、論理法則與經驗法則，復未詳述實質理由，有判決不適用法規或適用不當之違法。且原審前判決未充分審酌上訴人所提出之全部資料，與未依職權調查證據並無二致，而有行政訴訟法第125條第1項、第133條應依職權調查證據不為調查、判決適用法規顯有錯誤之情事，亦符合行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由。原確定判決亦未依職權調查上訴人於核課處分程序所提出之全部資料，置被上訴人應就上訴人所提出之相關帳冊資料核實課計之義務不顧，復未敘明不予採信有利於上訴人事證之實質理由，逕認被上訴人之推計課稅處分合法，已有違誤，詎原判決復對原確定判決之疏誤未予詳查，且未斟酌上訴人業已提出之證據資料，參以上訴人所提出之相關帳冊內容足以影響再審判決之結果，原判決顯然違背證據法則、論理法則與經驗法則，且有判決不備理由之違法云云，經核或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原審前判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其歧異之法律見解，就原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背證據法則、論理法則與經驗法則，而有判決不適用法規或適用法規不當或判決不備理由之違法，均難採信。又原判決係舉例譬如訴訟成立要件、當事人適格要件、保護必要要件等事項，雖未經當事人主張或抗辯，法院亦應依職權調查，並未將法院應依職權調查之證據限縮在上開事項；是上訴意旨主張原判決有限縮之意云云，容有誤解，尚不足採。另原判決係謂在辯論主義之範疇內，當事人就各自之主張或抗辯應提出證據，而在當事人提出之證據不足，法院無法形成心證時，法院應依職權調查證據，裨益形成心證；是上訴意旨主張原判決推論行政訴訟程序採行當事人進行主義云云，尚有誤會，亦不足採。
(四)、綜上所述，原判決參酌改制前本院85年度判字第726號判
決意旨，因認事實審法院依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，並經法律審法院審查並無違誤，自非屬行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由，而駁回上訴人之再審之訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄原判決、不利上訴人部分之原確定判決及原審前判決，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年10月4日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官沈應南法官許瑞助法官蕭忠仁法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國101年10月4日
書記官彭秀玲