裁判字號：最高行政法院96年判字第718號判決
裁判日期：民國96年04月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第00718號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院94年度訴字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人自民國（下同）85年5月起至86年4月間止，興建房屋出售，銷售金額共計新臺幣（下同）14,711,630元，卻未辦理營業人登記，亦未申報及繳納營業稅，經檢舉由新竹縣稅捐稽徵處查得，函移被上訴人查明屬實，除補徵營業稅735,582元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰2,206,700元（計至百元為止）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：92年4月8日依規定向被上訴人所轄新竹縣分局以泳翰企業社名義補辦設立登記及補開銷項統一發票與補申報85年5月至86年4月止之營業人銷售額與稅額申報書，補開銷項統一發票銷售額14,711,630元，銷項稅額735,582元，然於85年5月至86年4月止亦取得有二聯式進項發票共7張，含營業稅之銷售額19,500,000元，經換算未含營業稅之進項金額為18,571,429元，進項稅額928,571元，依據行為時營業稅法（下同）第15條第1項規定，銷項稅額735,582元扣抵進項稅額928,571元，為溢付營業稅額192,989元，無應納稅額及漏稅罰鍰之情形，為此求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：上訴人取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票共計銷售額18,571,429元，惟其不符合營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，其進項發票屬於營業稅法第19條所定不得扣抵銷項稅額者，不得依法扣抵。
又依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋，上訴人未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，不得扣抵銷項稅額，原核定按查得資料核定上訴人漏報銷售金額14,711,630元，除據以補徵營業稅735,582元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,206,700元，自無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：本件上訴人因未辦理營業人登記，以致沒有取得符合營業稅法第33條各款所定要件之統一發票進項憑證，故依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，被上訴人依此在計算上訴人之營業稅應納稅額時，未將上開進項憑證扣除，於法無違。上訴人雖謂：「本諸實質課稅原則，其實質上並無營業稅之逃漏，所以不應對之課罰」云云。但查營業稅法第19條第1項第1款之規定本身即含有懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上沒有實質課稅原則之適用。從而被上訴人對此所為之課稅處分尚無違誤。㈡裁罰部分：從實質之觀點，加值型營業稅制下之納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額中扣掉進項稅額，而為其餘額。而在本件中被上訴人完全沒有查證上訴人提出之7張進項統一發票，其因銷貨而開立該進項統一發票之前手有無繳納營業稅，即以本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。如果在「罪刑法定主義」之要求下，具有懲罰作業之刑法，也承認構成要件合致之行為，可以因為其不具實質違法性而排除其刑事制裁之法律效果，則在漏稅罰之領域，對一個「形式外觀違反稅法程序規範，論之實際，卻無威脅稅收實現之任何實質危險」之行為，認定為漏稅違章，輕重相比顯屬失衡。是以原裁罰處分尚有違法之處，應予撤銷，並發回被上訴人重為查明，以確定在減計進項稅額後，上訴人到底有無漏稅以及漏稅之確切金額，以為決定是否裁罰之事實基礎等由，而判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分之規制性決定均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴意旨略謂：緣上訴人不知財政部以解釋函令擴張解釋將個人出資建屋出售之行為納入營業稅法之課稅及須辦理營業登記之範圍，未辦理營業登記者自非屬營業稅法規定之營業人或納稅義務人，未辦理營業登記即無統一編號及營業稅稅籍編號，自無法依據營業稅法第35條規定申報營業人銷售額與稅額申報書、開立銷項統一發票並取得進項統一發票等事宜，被上訴人以上訴人之自然人名義為納稅義務人，課以補徵營業稅之納稅義務，顯係依據「實質課稅原則」課以上訴人營業稅納稅義務。基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認「未依規定申請營業登記擅自營業」之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之進項稅額，應以實際進貨、銷貨及支出進項稅額、收取銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，而採認進項稅額卻以統一發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，應無不同。基於平等原則，不得為差別待遇，而應一體適用營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。上訴人一再主張主管稽徵機關應准上訴人之進項稅額扣抵銷項稅額。原判決以營業稅法第19條第1項第1款規定為由判決上訴人需補徵735,582元之營業稅，顯然違背法令。應按營業稅法第15條第1項規定准上訴人所取得之928,571元進項稅額扣抵735,582元銷項稅額。扣抵後為溢付營業稅額192,989元，上訴人並無應納之營業稅額，即無須補繳營業稅735,582元。為此請求廢棄原判決關於補徵營業稅之部分，並撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅之部分等語。
六、本院查：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第28條、第32條第2項及第33條所明定。次按「統一發票之種類及用途如左：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第4章第1節規定計算稅額時使用。
第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第4章第1節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。」為統一發票使用辦法第7條所明定。末按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．。有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1月31日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。（二）本件上訴人自85年5月起至86年4月間止，興建房屋出售，銷售金額合計14,711,630元，卻未辦理營業人登記，亦未申報及繳納營業稅，此有檢舉書、談話筆錄、工程合約、房屋買賣契約書、房屋銷售額計算表等資料附原處分卷可稽；又上訴人於查獲後雖取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票共計銷售額18,571,429元，惟其不符前揭營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，其進項發票屬於營業稅法第19條所定不得扣抵銷項稅額，依法不得扣抵，違章漏稅事證明確，被上訴人核定補徵營業稅735,582元，自無不合。經核原判決認被上訴人補徵營業稅之原處分認事用法，俱無不合，與核實課稅原則及平等原則無違，維持該部分之原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決適用法規不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，此外，上訴人主張營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納營業稅額，本件銷項稅額735,582元，扣減進項稅額928,571元後之餘額，為溢付營業稅額192,989元，並無應納營業稅額云云。查如上所述，上訴人係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票共計銷售額18,571,429元，即進項稅額928,571元，此為兩造所不爭執，堪認為真實，因其不符前揭營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，該進項稅額依法自不得自銷項稅額扣抵，上訴人此部分主張，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月30日
第五庭審判長法官林茂權
法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年4月30日
書記官彭秀玲