裁判字號：最高行政法院96年判字第748號判決
裁判日期：民國96年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00748號上訴人新喜股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月30日高雄高等行政法院94年度訴字第405號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）15,865,935元，經被上訴人初查以其於民國（下同）87年4月30日購入臺南縣○○鎮○○段○○○○○號、1473地號、善駕段1254地號等3筆土地（下稱系爭土地），原規劃興建旅館，然於89年申報開工後，未再有相關進度，土地閒置，被上訴人乃認非屬固定資產之土地，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，就土地取得成本，按其90年度平均借款利率8%，設算利息13,041,913元轉列遞延費用；又其簽證會計師按未完工程及預付設備款設算利息資本化117,248元，合計13,159,161元自利息支出項下減除，核定利息支出為2,706,774元。上訴人不服，就設算利息轉列遞延費用13,041,913元不服，乃循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人於87年2月購入系爭土地，規劃開發興建旅館，88年1
0月獲准取得建造執照，預計竣工日期為92年6月，由於配合系爭善駕段1254地號土地於90年政府徵收，闢建25公尺寬計劃道路之公共設施，及系爭善中段1473地號計劃道路之開闢，又規劃興建之旅館計有地下層二樓，地上層12樓，突層二樓，工程造價148,268,000元，為妥籌資金及詳加評估興建經濟效益，經向臺南縣政府申請核准展延，竣工日期為97年6月，是政府建築主管機關及土地管理機關皆准許上訴人展期竣工，唯獨被上訴人認上訴人未視都市計畫區內政府無相關規定限制動工興建下，未為繼續進行興建工程，則為不法，顯與建築主管機關准許延期動工興建之規定相左。
㈡依據商業會計處理準則第17條規定，所謂固定資產係指：「
供營業上使用，非出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。所謂土地，指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良」，非若被上訴人所謂僅係供營業上使用為其唯一要件。上訴人購買系爭土地，係規劃興建旅館為目的，非銷售為目的，且於89年7月開工後，則有土地改良，實已符合固定資產之土地要件。被上訴人誤引商業會計處理準則第17條第1項規定，認為凡非供營業上使用之土地者，即屬非固定資產之土地範疇，未審認上訴人購入系爭土地並非出售目的，且有土地改良，期能完工後供營業上使用，其審認屬於商業會計處理準則第17條第1項規定之「非屬固定資產之土地」，性質已有不符。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠依商業會計處理準則第17條第1項規定可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件。
㈡上訴人於87年2月間取得系爭土地，迄今仍未供營業上使用
，為上訴人所不爭，自非屬固定資產甚明，故非如上訴人所稱，只要完成土地過戶登記，即不屬非屬固定資產之土地之範圍。
㈢系爭土地為善化都市計畫土地，於45年11月6日發布實施，
其中系爭善駕段1254地號及善中段1473地號等2筆土地，○○○區○○○道路用地，而系爭善駕段1254地號土地於90年8月經臺南縣政府徵收在案，系爭善中段1466地號土地使用分區為住宅區，非公共設施保留地，並無相關規定限制其動工興建，是上訴人於87年2月間購買系爭土地時，即已知系爭土地為善化都市計畫土地，且系爭善駕段1254地號及善中段1473地號等2筆土地為計畫道路用地，系爭善中段1466地號為住宅區，而系爭善駕段1254地號土地亦於90年8月被政府徵收，故上訴人於復查及訴願時均申稱其並非不使用系爭土地，而是因系爭土地位於善化鎮都市計畫區內，須俟政府完成周邊道路闢建工程後，乃得繼續進行興建旅館之相關工程等語，顯不足採。
㈣上訴人雖於88年10月22日領取建造執照，原申請開工日期89
年4月22日，嗣申請展延至89年7月22日開工，然事實上迄今仍未開工，未再繼續進行任何興建工程，亦為上訴人所不爭，是被上訴人原核以系爭土地目前仍未供營業上使用，認非屬固定資產之土地，乃按上訴人90年度平均借款利率8%，設算利息13,041,913元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依商業會計處理準則第17條規定可知，所謂固定資產首須具
備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產。
㈡系爭土地為善化都市計畫土地，於45年11月6日發布實施，
其中系爭善駕段1254地號及善中段1473地號等2筆土地○○○區○○○道路用地，屬公共設施保留地，而系爭善駕段1254地號土地於90年8月經臺南縣政府徵收在案，另系爭善中段1466地號土地使用分區為住宅區，非公共設施保留地，並無管制規定其動工興建，足見上訴人於87年2月間購買系爭土地時，應已知悉該土地之使用情形。又上訴人雖於88年10月22日領取建造執照，申請開工日期為89年4月22日，嗣申請展延至89年7月22日開工，然事實上迄今仍未開工，亦未再繼續進行任何興建工程。縱令臺南縣政府准予上訴人展延竣工日期為97年6月，惟系爭土地目前仍屬未供營業上使用，足堪認定。準此，被上訴人認系爭土地非屬固定資產，依查核準則第97條第9款規定，就土地取得成本，按上訴人90年度平均借款利率8%，設算利息13,041,913元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，並無不合。從而，復查決定及訴願決定遞予維持，並無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：上訴人係從事旅館經營業務，購入系爭土地之目的係為興建「善化南科生活會館」以擴大經營，非以出售為目的，則系爭土地屬供營業上使用之「固定資產」，自不待言。原判決以土地於未供營業使用前，皆非屬固定資產，即以土地之使用現狀定其性質，此一認定標準顯然違反商業會計處理準則第17條第1項第1款之規定，有判決適用法規不當之違法。
六、本院按：㈠固定資產之定義為「供企業長期經營使用之有形資產」，乃
是由企業持有該資產之主觀使用目的來決定，但企業對特定有形資產之主觀使用目的則應由該資產之外觀來判斷。
㈡而從財務會計之角度言之：
⒈固定資產之成本認列，簡言之，乃是將「使該資產到達符
合預定使用目的前所生之一切支出」均計入。例如客運業者借款買入一筆土地，打算供營業車輛停放之用，且於買入後又進行整地，前後花了半年時間，才使該土地處於「可供停車」之狀態者，則該半年內之利息與整地費用將與買入價款合計，共同成為該此筆固定資產（土地）之成本。
⒉資產到達可供使用狀態以後為維護上開土地所生之一切費
用支出，例如上例中，半年以後之借款利息，以及場地維護費用等等，則均屬當期認列之費用。就算該筆土地後來閒置，不再供停車之營業使用者，仍不影響往後各期之費用認列。
㈢但從我國現行所得稅制言之：
⒈因為有關土地出售所生之財產交易所得，現行法制採取「
分離課稅」方式來處理。即依土地稅法對該等土地交易所得課徵土地增值稅，並在所得稅法中規定土地交易所得免稅。另外土地增值稅之課徵又非按實際交易價差計算其稅基，而是以法定之土地公告現值來計算其稅額。結果即造成企業「降低真實之土地交易成本金額，將之轉換為一般費用」之誘因，因此形成查核準則第97條第9款之立法背景，該條款明定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支，但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」。
⒉故由以上之規定內容足知，現行所得稅法制，已對上開財務會計原則進行如下之修正：
⑴在土地為固定資產之情形，有關土地到達可供營業長期
使用狀態，是以「辦妥過戶手續」或「交付使用」為準。在此時點以前的利息支出，均列入取得土地之成本，必須「資本化」。
⑵而且只有符合「固定資產」定義之土地，對應之利息支
出才可列為當期費用，一旦土地不符合「固定資產」之定義，無論其會計科目為何（存貨或閒置資產），對應之利息支出均須列為「遞延費用」予以資本化。因此原來符合固定資產定義之土地，如果在後來之稅捐週期為客觀判斷，已不符合固定資產之定義時，其對應之利息支出即須被「資產化」。（列入資產負債表之其他資產）㈣至於資產是否具有「固定資產」屬性，前已言之，是按企業
對特定資產之客觀使用情形，以判斷其主觀上是否以該筆土地供企業長期使用之意思存在。在本案中：
⒈從上訴人已申請建造執照之外觀，並參酌現行查核準則第
97條第9款對「判斷土地到達可供營業長期使用狀態」之規定內容，應可判定系爭土地當已完成「整地」動作，故已符合「處於可供興建旅館，以供長期營業使用」之狀態，而自該時起已符合「固定資產」之定義。
⒉不過當上訴人事後申請展延至89年7月22日開工，且屆期
後實際上仍繼續拖延，至原判決作成時止，仍未開工之客觀情事為判斷，該等土地在會計科目上，應由原來之「固定資產」，變更為「其他資產」大類項下之「閒置資產」細項。事實上這樣會計科目之轉換，原本僅是為了提供精準之財務資訊，以供閱讀財務報表者為決策而已。隨時可以因為上訴人對該土地之積極施工行為，使系爭土地重新被歸類為「固定資產」。
⒊本來從財務會計之角度言之，以上之變更並不會影響其往
後當期費用之認列（因為從財務會計之角度言之，資產已到達可供長期營業使用之狀態時，對應之成本即已固定，往後支出原則上即不可能再列為成本，只能列為當期費用），但是因為查核準則第97條第9款特別規定所形成之「財稅差異」，上開土地列為閒置資產後之利息支出，即因列為「遞延費用」而被「資產化」。
㈤至於上訴人所言：「固定資產屬性不會因為『一時因故未能
即刻使用』而改變，重點在於企業主觀上之使用意圖是否仍然持續存在」等情，在理論上固屬正確，但在判斷「企業主觀使用目標之持續性時」，必須由外觀事實決定，若對預計興建旅館供營業使用之土地，整地完畢即未再行施工，或停止施工時間過長，則從財務會計要求資訊精確性之角度言之，其會計科目已不應是「固定資產」，而應是「閒置資產」。現行稅法之建制原則又係「有關稅捐事實之認定，原則上以財務會計為準，再依稅法之特別規定，進行稅上調整」。故在本案中，上開土地資產在90年度之稅捐週期內，因整地完畢後始終未施工，前後已有數年之久，自難認係「固定資產」。又在認定其非固定資產以後，則依查核準則第97條第9款之稅捐法規範特別規定，其對應之利息支出應以遞延費用之觀點而被資產化，原判決維持核課處分將系爭利息轉列遞延費用，自無違誤。
㈥綜上所述，原判決維持被上訴人所為之核課處分及訴願決定
，而駁回上訴人之訴，其最終判斷結論於法無違。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月30日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年5月1日
書記官莊俊亨