裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第583號判決
裁判日期：民國96年07月12日
裁判案由：未分配盈餘加徵營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00583號原告復華商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人陳志愷會計師複代理人 蔡文凱 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月17日台財訴字第09500374810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為新臺幣（下同）1,704,844元，經被告核定為182,469,358元，應加徵10﹪營利事業所得稅為18,246,935元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈系爭兌換盈益180,764,514元，於87年度係因轉作增資
而列入87年度課稅所得額計算，故依所得稅法第66條之9第2項第3款規定，當得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。
⑴按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度
起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」揆其立法理由，係為避免營利事業藉保留盈餘不分配以規避股東或社員之稅負，爰明定未分配之盈餘需加徵百分之十營利事業所得稅。是已分配之盈餘依據同法條第2項第3款規定：「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」當可自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。該減除項目之適用，依據同法條第3項規定，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。
⑵次按「公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上
股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之。」公司法第240條第1項定有明文。則公司將應分配之盈餘以發行新股方式轉為資本者，亦屬所得稅法第66條之9第2項第3款之範疇，至為明確。⑶查本件系爭截至86年度因匯率調整而發生之未實現兌
換盈益180,764,514元，於87年度仍屬未實現，依據查核準則第29條規定，原不應列入87年度課稅所得額計算。惟因原告於87年度經股東會決議，將上開未實現兌換盈益予以轉增資分配，而依同法條規定「視同」兌換盈益已實現，故於87年度列入課稅所得額計算，然此並未改變系爭兌換盈益，已在該所得年度之次一會計年度結束前分配完畢之事實。由於此已轉增資分配而列入87年度課稅所得額計算之未實現兌換盈益，並不能在以後年度產生可供分配盈餘之情形，自應依所得稅法第66條之9第2項第3款及第3項規定，自當年度課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，無庸置疑。
⒉基於法律解釋之目的性原則及合憲性原則，營利事業於
計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，對於依法不能分配或已不存在之所得，應准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
⑴按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規
定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」為改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）61年判字第169號判例所闡法之「目的性解釋原則」。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋文所闡釋「實質課稅原則」。是租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當。
⑵次按行為時所得稅法第66條之9第2項有關計算加徵百
分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之各減除項目規定，其立法理由係：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」故對於已列入當年度課稅所得額計算，但依法不能分配或已不存在之所得，當應准予自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算符合實質課稅原則而臻於公平合理，此法律解釋之目的性原則及合憲性原則所當然。
⑶查本件系爭兌換盈益，屬原告於86年度以前因匯率調
整而發生之帳面差異，依商業會計法規定所承認之利益，而於87年度因轉增資分配而列入87年度課稅所得額計算。該列入87年度課稅所得額計算之系爭兌換盈益，既已分配完畢歸課股東所得稅在案，且不復存在於原告87年度之可分配盈餘內，而不能在後續年度再度辦理分配，進而藉盈餘保留不分配來規避股東稅負之情形，則依前揭未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法理由，原告於原申報時，將系爭兌換盈益列報於行為時所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目。」之計算未分配盈餘之減除項目，顯屬有據。縱認本減除項目尚未經財政部核准，惟其既已在該所得年度之次一會計年度結束前分配完畢，仍應轉正至同條項第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」予以減除，方為適法。⒊訴願決定及原處分援引與本件案情不同之解釋函令，作
為其駁回之論據，顯有未合。按訴願決定及原處分所援引財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第000000000號函附件「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」建議事項第19案，有關財政部賦稅署針對營利事業之外幣資產及負債，於86年度依財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則」評價所產生之未實現兌換盈益，經計入86年度可分配盈餘者，其於87年度實現而計入該年度課稅所得額時，可否列為計算87年度未分配盈餘之減除項目問題所提出之說明，其案情內容並未涉及盈餘已辦理分配之情形，而與本件事實截然不同。故依據司法院釋字第485號解釋所闡：「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。
」之意旨，訴願決定及原處分援引作為其駁回之論據，顯有未合，實不足採。
⒋按被告96年3月6日中區國稅一字第0960004090號函說明
四「查未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法旨意，旨在防止營利事業藉保留盈餘不作分配而規避股東之稅負所產生。今貴公司因稅法擬制實現而課稅之收益，確屬擬制所得之性質，如確於87年度轉增資分配於股東，則該擬制所得已不存在，尚無違反前述立法旨意。」之意旨，原告系爭兌換盈益已於87年度分配完畢，不應有未分配盈餘加徵課稅之狀況。而且被告亦於此函之說明二解釋系爭兌換盈益屬於86年度以前，不是87年度以後之所得，即不屬於87年度以後未分配盈餘之部分，不在未分配盈餘加徵10%之範圍內。
⒌綜上所陳，訴願決定及原處分（含復查決定）顯難謂適法，請求判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額‧‧‧減除左列各款後之餘額‧‧‧
十、其他經財政部核准之項目‧‧‧第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款及第5項所明定。次按「兌換盈益，以實際發生之收益為準，其僅係因匯率調整而發生之帳面差額，免列為當年度之收益。但其利用此項帳面增值轉作增資者，仍應併計其辦理增資年度之損益，予以課徵所得稅。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第29條所規定。
⒉原告87年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘1,704,84
4元，經被告核定182,469,358元，加徵10﹪營利事業所得稅18,246,935元。原告主張87年度股東常會決議辦理盈餘轉增資610,216,475元，其中包括因轉增資而須併入課稅之86年度以前兌換盈益180,764,514元，非屬87年產生之盈益，自無按所得稅法第66條之9第1項規定之適用，應按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為減項扣除云云。申經被告復查決定以，原告於87年度利用86年度帳載因匯率調整之兌換盈益180,764,514元辦理增資，經被告按查核準則第29條規定，併計其辦理增資年度（即87年度）之損益，核課營利事業所得稅，並無不合，又於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，係以核定之課稅所得額加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除所得稅法第66條之9第2項各款後計算，本件因轉增資併課所得稅之兌換盈益，既非屬前揭所得稅法規定得予減除之項目，原核定不予減除，尚無違誤，乃予維持，財政部亦採與被告相同論見，駁回其訴願。
⒊行政訴訟意旨略謂：⑴原告主張系爭兌換盈益180,764,
514元，係因轉作增資而列入87年度課稅所得額計算，故依所得稅法第66條之9第2項第3款規定，已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，以實際發生者，當得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。公司法第240條第1項，亦屬所得稅法第66條之9第2項第3款之範疇。原告於87年度經股東會決議，將系爭兌換盈益轉作增資分配，而依同法規定「視同」兌換盈益已實現，然此並未改變系爭兌換盈益，已於該所得年度之次一會計年度結束前分配完畢之事實，該兌換盈益並不能在以後年度產生可供分配盈餘，自應自當年度課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。⑵基於法律解釋之目的性原則及合憲性原則，營利事業於計算加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，對於依法不能分配或已不存在之所得，依「實質課稅原則」應准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。原告於申報時將系爭兌換盈益列報於所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」顯屬有據，其既已於所得年度之次一會計年度結束前分配完畢，仍應轉至同條第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」予以減除，方為適法。⑶訴願決定及原處分援引與本件案情不同之解釋函令，作為駁回之論據，顯有未合。
⒋所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度起，營利事業
當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，查核準則第29條亦規定，兌換盈益，以實際發生之收益為準，其僅係因匯率調整而發生之帳面差額，免列為當年度之收益。但其利用此項帳面增值轉作增資者，仍應併計其辦理增資年度之損益，予以課徵所得稅。原告87年股東常會決議辦理盈餘轉增資610,216,475元，其中包括86年度以前兌換盈益180,764,514元，有關得列為未分配盈餘減除之項目，應依所得稅法第66條之9第2項規定辦理，尚無轉至同條第3款予以減除之規定。財政部針對「兩稅合一制未分配盈餘」討論已獲致決議如下：所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，查核準則第29條規定，兌換盈益，以實際發生之收益為準，其僅係因匯率調整而發生之帳面差額，免列為當年度之收益。依此，原告利用86年度以前兌換盈益轉增資，依查核準則第29條之規定，應併計其辦理增資年度之損益，予以課徵所得稅。該兌換盈益既非屬所得稅法第66條之9第2項第1至第9款列舉得減除未分配盈餘項目，亦不屬同條項第10款經財政部核准之減除項目，被告依上項規定核定原告營利事業所得稅額18,246,935元洵無違誤。原告未提供新事證，復執前詞爭辯，所訴並無足採。
理由
一、本件原告87年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘1,704,844元，經被告核定182,469,358元，加徵10﹪營利事業所得稅18,246,935元。原告不服申請復查，主張87年度股東常會決議辦理盈餘轉增資610,216,475元，其中包括因轉增資而須併入課稅之86年度以前兌換盈益180,764,514元，非屬87年產生之盈益，自無按所得稅法第66條之9第1項規定之適用，應按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為減項扣除云云。經被告復查決定以，原告於87年度利用86年度帳載因匯率調整之兌換盈益180,764,514元辦理增資，被告按查核準則第29條規定，併計其辦理增資年度（即87年度）之損益，核課營利事業所得稅，並無不合，又於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，係以核定之課稅所得額加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除所得稅法第66條之9第2項各款後計算，本件因轉增資併課所得稅之兌換盈益，既非屬前揭所得稅法規定得予減除之項目，原核定不予減除，尚無違誤，而駁回原告復查申請，財政部亦採與被告相同論見，駁回原告之訴願，固非全然無據。
二、然查：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額‧‧‧減除左列各款後之餘額‧‧‧三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。‧‧‧前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。‧‧‧第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第3項前段及第4項所明定。次按「兌換盈益，以實際發生之收益為準，其僅係因匯率調整而發生之帳面差額，免列為當年度之收益。但其利用此項帳面增值轉作增資者，仍應併計其辦理增資年度之損益，予以課徵所得稅。」亦為查核準則第29條所規定。
㈡本件原告於87年度辦理盈餘轉增資，其中包括帳面上因匯
率調整所發生之兌換盈益180,764,514元亦辦理分配轉增資，依查核準則第29條第1項但書規定，此部分屬已實現之兌換盈餘，被告列為87年度課稅所得課徵25%之營利事業所得稅，雖無違誤；惟該兌換盈益亦已分配給股東轉列資本，係屬盈餘之分配，此有原告87年股東常會議事錄附卷可稽（見本院卷第53頁至第55頁），已符合行為時所得稅法第66條之9第2項第3款盈餘分配之性質，當可列為未分配盈餘之減項，雖原告於復查及訴願時主張以第10款減列，於訴訟時才另主張應改列以第3款減列才屬適當，惟因其同屬減列之項目，自應審核其減列項目之適當性。被告未查核原告辦理盈餘配股之實際情形，僅依財政部89年4月5日台稅一發第000000000號函認為不可列為減項，惟查該函並未考慮已發放股利之情形。
㈢再被告於96年3月6以中區國稅一字第0960004090號函復原
告時，於說明四稱「查未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法旨意，旨在防止營利事業藉保留盈餘不作分配而規避股東之稅負所產生。今貴公司因稅法擬制實現而課稅之收益，確屬擬制所得之性質，如確於87年度轉增資分配於股東，則該擬制所得已不存在，尚無違反前述立法旨意。」（見本院卷第75頁及第76頁該函），則原告系爭兌換盈益已於87年度分配完畢，自不應有未分配盈餘加徵課稅之狀況。況被告亦於此函之說明二解釋系爭兌換盈益屬於86年度以前，不是87年度以後之所得，即不屬於87年度以後未分配盈餘之部分，當不在未分配盈餘加徵10%之範圍內，應認原告之主張尚堪採信，故被告之原處分以原告已分配之180,764,514加徵10%之營利事業所得稅，容有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏略。
三、綜上所述，原告主張為有理由，被告原處分（復查決定）容有可議，訴願決定未予糾正，應由本院均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月12日
第三庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年7月17日
書記官凌雲霄